公共品视角下的审计委托模式研究，本文主要内容关键词为：视角论文,模式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、审计失败和审计委托模式
审计是鉴证会计信息质量的主要方式，而审计信息的高质量有赖于审计技术方法的有效性、审计师工作的努力程度、审计工作的独立性。在前两者既定条件下，审计工作的独立性决定审计的成败。而国内外著名的安然、世通、银广夏、郑百文、科龙等会计造假案中审计失败所共有的重要原因是审计独立性的丧失。造成“独立审计不独立”的原因很多，如公司治理结构不完善、会计师职业道德水平低下等等，[1]而根本原因在于现行审计委托模式的缺陷。
注册会计审计起源于财产所有权和经营权的分离，两权分离下财产所有者为了考核经营者的受托责任，委托注册会计师对经营者的经营情况进行审查，作为委托人的所有者给审计人支付报酬，这就是独立审计的基本委托代理关系。[3]在实际操作中，或者由于股东分散，组织成本高，使管理层成为事实的委托人，形成管理者自己聘请会计师审计自己；或者由于“一股独大”，大股东控制公司的决策和管理，形成大股东聘请会计师审计自己的局面。公司管理层或大股东作为注册会计师的“衣食父母”决定着注册会计师的聘用、报酬等，在竞争激烈的审计“买方市场”上会计师事务所和注册会计师在竞争和生存的压力下，往往难以坚守执业操守，迁就于客户的不合理要求从而丧失独立性。[4]为解决现行委托方式造成的“审计悖论”，国内外的研究者对审计委托模式进行了研究，提出了多种审计委托模式，具体如表1所述。
二、公共品视角的会计报表及其审计信息分析
注册会计师审计起源于意大利合伙企业制度，形成于英国股份制企业制度，发展和完善于美国发达的资本市场。它是伴随着商品经济的发展而产生和发展起来的，所有权和经营权的分离是其产生的直接原因。在两权分离下，所有者为了了解企业的经营成果，监督、考察经营者，便产生了对会计报表信息的需求；为确保会计报表的真实可靠，客观上又产生了由独立会计师对会计报表进行审计，获取审计信息的需求。最初会计报告信息及审计信息的需求者是企业股东，接着扩展到债权人，随着企业由股东的企业转变为“社会企业”，会计报告信息及审计信息的需求者也随着扩大到股东、债权人、证券交易机构、税务、金融机构、供应商、企业职工以及潜在的股东和债权人等利益相关人。
按萨缪尔森的经典定义[5]，公共品是指每个人对它的消费不会减少其他人对该产品的消费量的产品。公共经济学家常用公共品的非排他性和非竞争性特征来判定产品或劳务是否是公共品。非排他性指产品一旦被提供出来就不可能排除任何人对它不付代价的消费；非竞争性指产品被提供之后增加一个消费者不会减少其他任何消费者的消费，或者说，增加一个消费者，其边际成本为零。马斯格雷夫把同时具有非排他性和非竞争性特征的产品称为纯公共品。由于纯公共品的非排他性和非竞争性特征，以及消费者作为理性经济人的“搭便车”动机，一般认为纯公共品应该由政府等公共部门供给；由私人供给会出现公共品供给不足和低效。按照《公司法》和《证券法》规定，上市公司的会计报表及其审计信息被提供出来之后，任何人都可以几乎不付任何代价地通过网络和报纸获得，即具有非排他性；同时增加消费者消费会计报表及其审计信息不会减少其他人对信息的消费，增加消费者消费也不会增加会计报告及其审计信息的生产成本，其边际成本为零，即具有非竞争性，因此会计报表信息及其审计信息是众多现实的和潜在的利益相关人共同消费的纯公共品。按收益和成本相对称原则，众多利益相关人是会计报告信息及其审计信息的消费者，也即收益获得者，相应的为提供高质量的会计报告信息及其审计信息的有关生产成本、监督成本等应由众多的利益相关人共同负担。按照公共品效率供给的萨缪尔森条件，所有消费者为消费公共品支付的成本之和等于公共品的生产成本，每个消费者对公共品消费的边际收益等于边际成本。对会计报告信息及其审计信息来说，其生产成本应由利益相关人共同负担，且从消费信息中获得收益大的负担的成本多，获得收益小的负担的成本少，使他们的成本和收益相对称。在所有的利益相关人中，公司自身(其作为法人主体)是最大的受益者，因为通过会计报告及其审计信息可以赢得更多的投资、贷款、客户、社会影响等；同时由于其他的信息消费者数量众多、分散，且有的难以分辨(如潜在的投资者、债权人等)，他们各自受益的多少也难以衡量和确认，若要让所有的利益相关人共同分担，其交易成本巨大且在技术上也难以实现，所以在实践上通过法律明确界定权利的方式，使会计报表及其审计信息的生产成本由公司负担。
出于效率的考虑，公共品的成本负担者和具体的供给组织者往往是分开的，如国防的成本由广大纳税人负担，而其具体的供给则由政府来负责。在当前实践中，会计报告及其审计信息的生产成本由其主要的受益者——公司负担，同时又规定公司是会计报告及其审计信息这一公共品的生产组织者，即公司编制会计报表又事实上由其委托(如前面分析)会计师事务所对报表的合法性、公允性、真实性进行审计。公司及决策者和其他利益相关人虽都是报表及其审计信息的消费者，但他们的收益函数和对会计报表及其审计信息内容的需求并不总是一致的，甚至大相径庭。由公司及其决策者决定会计师事务所的聘用、报酬等，出于自身利益的考虑便可能进行收买审计意见；会计师事务所和注册会计师出于竞争和生存压力便可能会被收买；而其他利益相关人由于主体多样、数量众多、分散，组织成本极高，且缺乏技术和实现管道的制度安排，又不能对公司的委托行为进行监督，这样便造成审计失败，也即会计报表及其审计信息这一公共品供给的失败，给信息使用者乃至整个经济社会造成损失。基于会计报表及其审计信息的公共品性质，以及现有会计报表审计委托模式产生的审计失败，我们在保持会计报表的企业生产不变情况下(公司自己编制生产报表有信息、技术和成本等优势)，对审计信息公共品的供给模式进行创新，提出了会计报表审计的税务机关委托模式。
三、税务机关委托模式分析与设计
会计报表审计的税务机关委托模式，是指把公共品会计报表信息和报表审计信息的组织生产分开，保持会计报表由被审计单位编制(生产供给)不变，改变原来审计信息供给由被审计公司委托组织的状况，报表审计的成本仍由被审计单位负担，而审计的委托组织则由公司总机构所在地的主管税务机关(如国税局)负责。税务机关在征税的同时向公司收取审计费，然后通过招投标的方式委托有资质的会计师事务所对公司的会计报表进行审计，并支付其审计报酬，负责审计委托的税务机关对会计师事务所的审计工作进行监管；会计师事务所对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。从而保证注册会计师在审计过程中真正独立于被审计公司。
会计报表审计的税务机关委托模式的优点主要有：(1)税务机关作为公共部门具有天然的独立性和强制性，独立于被审计公司和会计师事务所，并可通过其具有的强制性约束力割断注册会计师和被审计公司的经济利益联系，从而保证独立审计的独立性。(2)公司的审计由各自所在地主管税务机关委托，可以克服证券交易所委托难以实现事务所对众多上市公司审计工作的有效监督，同时避免证券交易所单一委托的买方垄断所可能带来的各种风险。(3)保证国家税款的按时足额入库是税务机关的基本职责，税务机关的审计委托和监督工作为税务机关对相关公司的税务检查提供信息和条件，节约税务检查成本，并提高检查质量和效率。(4)可操作性强。与财务报表保险制度、审计委员会制度、证券交易所招投标制度、社会组织委托审计制度的构建相比，税务机关委托模式具有简便、可操作性强的优点。(5)与其他审计委托模式相比，税务机关委托模式不仅适合于上市公司审计，推广到非上市公司及其他单位的外部审计也简单易行。下面我们将对会计报表审计的税务机关委托模式的具体设计进行初步探讨。
图1 会计报表审计的税务机关委托模式示意图
1.相关人。税务机关委托模式的主要相关人有税务机关、被审计单位、会计师事务所。税务机关(如国税局)是会计报表审计的委托方，负责向管辖范围内的被审计单位按照一定的标准收取审计费，并通过招标的方式聘请有资质的会计师事务所对被审计单位进行审计，支付审计费，对审计活动进行监管；税务机关内部可设立专门的审计委托和监管机构具体负责有关工作。被审计单位指按照有关法律负有会计报表披露义务的单位。被审计单位应按规定的标准、方式将审计费交给主管税务机关，并配合税务机关委托的会计师事务所的审计人员对本单位的审计。会计师事务所接受税务机关委托对被审计单位的会计报表进行审计，在审计过程中接受委托人——税务机关的监管，并对其发表的审计意见承担相应责任。
2.审计费。审计费由被审计公司承担。审计费用的确定可参照国内外会计报表审计的一般收费标准，按营业收入的一定比例(不同规模的企业可以设计不同的比例浮动区间，根据实际定期通过有专业及相关人士参加的听证会进行调整)由税务机关在向被审计单位征税的同时收取；税务机关对其收取的每个被审计单位缴纳的审计费建立审计基金，基金内每个被审计单位都有对应的账户，分企分户，专款专用。税务机关通过招标的方式选择会计师事务所，对辖区范围内的被审计单位进行审计，并将收取的审计费(可按规定标准扣除限定比例的组织管理费)从专户划转，支付给受托提供审计服务的对应会计师事务所。
3.招投标。招标过程应坚持公开、公平、公正的原则。税务机关应通过报刊、网络等多种方式提前发布招标信息，面向全国所有执业资格的事务所进行招标，根据投标会计师事务所的执业质量、胜任能力、执业记录等择优确定中标事务所并进行公示；同时，应以法律形式，赋予对投招标过程和结果持异议的参与投标的会计事务所申请复议和申诉的权利，并可借鉴税务行政复议和诉讼的做法建立相关制度。投标事务所应在规定时间提交标书，宣誓恪守执业规范，提供其执业资质、能力、独立性等方面的有关证明及相关资料；明确规定正为某一单位提供非审计服务的会计师事务所不得参加该单位的审计投标，以规避产生损害审计独立性之可能；审计费用是按规定标准由税务机关向被审计单位收取的费用，投标事务所无需提供标价，不存在价格竞争而只存在质量竞争。
会计报表审计的税务机关委托模式的优点明显，能有效克服当前会计报表审计模式所造成的“独立审计不独立”的现象，但应该看到任何制度的建立都不可能一蹴而就，会计报表审计的税务机关委托模式的建立和有效运行是一个系统工程，需要缜密细致的制度设计，需要相关法规的修改与配套，需要在实践中不断总结经验，修正完善。
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