注册会计师制度的中外比较，本文主要内容关键词为：注册会计师论文,中外论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
注册会计师制度是商品经济发展到一定阶段的产物，它是适应社会经济权责结构的变动、基于满足经济监督的需要而产生的一种“由所有者委托审计人检查受托管理者的帐目（显示受托责任与义务）并向所有者提出审计报告”的鉴证制度。本文选择英国、美国、法国、德国、日本和中国的注册会计师制度进行比较研究。
一、英国注册会计师制度
1.注册会计师制度的法律规范
英国是第一个建立注册会计师审计职业的国家，其财务报表与同时代许多其他国家的惯例和发展之间的显著差别是注册会计师的枢纽作用。19世纪到20世纪初，英国注册会计师审计在世界上处于领先地位，至今对西方审计界仍有重要影响。英国注册会计师审计的兴旺，有其经济上、政治上的客观条件，但立法的保证和推动，也是一个极为重要的因素。西方许多国家借鉴英国的经验，都采用立法手段来保证和推动注册会计师事业的发展。这里，我们就英国注册会计制度的历史脉络分析其立法的规范作用。
（1）19世纪初叶，对大部分公司来说，审计是自愿的， 那些自愿接受审计的公司可以聘用新出现的会计职业组织。随着1825年英国发生的第一次全面性的经济危机和以后每隔10年就发生一次经济危机，为了保护股东的利益，维护社会经济秩序，英国议会认为有必要制定法律以加强对公司的经济监督。
（2）1844年，英国议会颁布了第一部联合公司法，承认审计的重要性，规定由股东大会选出审计师对董事会提出的会计记录进行独立审计。但由于审计师必须由股东担任（股东往往不懂业务），所以收效不大。1862年，经修改后的联合公司规定，由股东大会聘请具有会计专长的会计师担任审计工作（包括财务报表审计和破产清算审计）。1879年和1900年，分别对会计师的审计范围作了扩展，包括银行和所有的股份有限公司。
（3）1948年到1981年，其间对公司法进行了五次修改和补充， 形成了五个公司法必须参照执行的繁琐局面。1985年，英国才将五个分公司法合并为一套公司法。根据公司法的要求，全部有限公司的年度财务报表和帐目都必须经过具有一定资格的审计师审计，审计师由年度公司股东大会任命，并向股东大会提出审计报告。审计报告必须表明公司的会计报表是否“真实与公允”，是否符合公司法的要求。
（4）1973年1月1日，随着英国加入欧盟（欧共体）， 它的公司法就逐步按照欧盟部长会议颁布的“公司法指令”进行修改，以体现欧盟成员国之间的协调。由于公司法的多次修改，会计师审计目标也几经变化。早期的审计目标主要是：查明欺诈舞弊、查明技术错误、查明原理错误等，把审计作为控制公司经理和董事的一种手段。因此审计人员主要采用过帐审计和凭证审计，进行帐帐核对和帐证核对就行，并且主要针对资产负债表。到20世纪30年代，出现了一定程度的抽查技术。40年代末， 由资产负债表扩展为财务报表的真实和公允表示意见。 到了50、60年代，英国出现了“基础审计”技术，审计技术具有了现代意义。
以上论述说明，英国审计职业的形成和发展，与英国公司法的形成和完善是紧密相关的，在审计的要求、审计的范围、审计的目标等方面都随着公司法的变化而变化，这就是我们所说的法律规范问题。
2.注册会计师团体
在英国，最早的皇家特许状是在1854年授予爱丁堡会计师协会的，以后，1880年5月11日， 凭维多利亚女王授予的皇家特许状成立了英格兰和威尔士皇家特许会计师协会。现在，英国的会计师协会有：英格兰和威尔士特许会计师协会、苏格兰特许会计师协会、爱尔兰特许会计师协会、注册会计师特许协会、成本和管理会计师协会以及特许公共财务会计师协会。除成本和管理会计师协会外，其他五个协会都承担审计人员培训、考试、颁发许可证、制定审计标准以及审计业务。
英国民间审计实行自我管理的原则，政府对审计职业团体不加干预。
3.注册会计师人员
根据现行公司法，有限公司的股东每年都要任命一位或几位审计师，其任期为从本年度股东大会起至下一年度股东大会结束时为止。公司如未按照规定任命审计师，则应于一星期内通知商务部，由其派员充任。
审计人员在执行审计任务时，是股东的代理人，为股东的利益服务。根据公司法和案例法，在对公司违法事件起诉时，审计师又被认为是公司的高级职员，其非法行为同样要受到惩处。因此，审计人员必须尽职尽责。为了保证审计工作的质量，除对审计人员有严格的资格要求外，还要求审计人员对自己的工作承担法律责任、道德责任和社会责任。
4.特点
（1）英国注册会计师审计的委托人是股东大会。
（2 ）英国注册会计师的审计人是个人开业的特许会计师（或注册会计师）或合作经营的特许会计师事务所（或注册会计师事务所）派出的会计师，承担无限责任。除特殊情况外，公司股东大会只能任命特许会计师或注册会计师为本公司审计师（监事），在任期内如无特殊情况不能辞职或辞退。
（3）会计师协会是自我管理的组织，政府不加干预。 注册会计师审计与政府审计、内部审计之间没有相互间的领导、指导和经济关系。
（4）英国注册会计师制度生存和发展的依靠是公司法， 在审计时考虑的是财务报表是否真实和公允，并且主要依靠审计师对真实性和公允性的判断。
二、美国注册会计师制度
1.美国注册会计师制度的法律规范
在本世纪以前，美国民间审计的发展，是由于随英国资本大量涌入而来的职业会计师的帮助下取得的。进入本世纪后，美国民间审计很快走上了独立发展的道路，在理论与实务上超过了英国，处于领先地位。
1896年，纽约州通过立法，第一次在美国颁发公共会计师证书，以后各州陆续效法。对美国审计职业影响最大的是1933年的证券法和1934年的证券交易法，根据这两个法律的要求，所有已登记的公司和所有未登记的大公司都必须请会计师事务所审查财务报表，有些政府机关和公营企业也委托会计师事务所审计。
美国注册会计师审计的发展经历了四个时期：第一个时期，19世纪下半叶，美国民间审计没有法定要求，主要采用英国式的详细审计方式开展审计业务。第二时期，逐步向资产负债表审计方式转移，审计的理论与实务也在这一时期发生了根本的变化。1917年的《资产负债表审计》、1929年的《资产负债表验证》以及1936年的《独立公共会计师对财务报表的审查》就足以说明这种转变。第三个时期，是财务报表审计时期，1993年的证券法和1934年的证券交易法明确规定，各公司有价证券上市时，需要向“证券交易委员会”和交易所提出上市申请书并有经过注册公共会计师审计的财务报表，并且以后每年定期报送这种经过审计的财务报表。这种规定比英国整整早了15年时间。第四个时期，美国审计进入了“三E”审计的阶段。
60年代和70年代，AICPA、 证券交易委员会和纽约证券交易所先后发表公告，号召各大公司成立审计委员会，由审计委员会选定和聘请外部审计师，并参与公司经营责任的调查。
2.注册会计师团体
目前，美国的注册会计师团体包括：美国注册公共会计师协会、州注册会计师公会，以及州会计事务委员会。美国注册公共会计师协会是全国性的会计职业组织，其目的在于加强全国注册会计师的团结，促进他们之间的相互联系，提高职业会计师的业务水平和职业道德。州注册公共会计师公会的目的与AICPA相同，但他们之间没有隶属关系。 州会计师事务委员会，是依据州的法规负责管理注册公共会计师的认定和授予执业资格的机构，但他们的管理权力只对公共会计师个人，而不对会计师事务所。
美国强调民间审计是自我管理的自由职业，政府不加干预。政府的证券交易委员会是一个管理会计和审计的权力机关，但仅行使监督职能，而把管理工作交会计职业团体，实行审计职业的自我管理。对于事务所的制约只靠证券交易委员会的纪律制裁和法院的审判。同时AICPA 内部还成立了CPA事务所局， 设置证券交易委员会业务处和私营公司业务处，实行三年一次的同业互查，以对事务所的质量控制表示意见，对事务所遵循职业标准提供适当保证，从而提高自我管理的质量。
3.注册会计师人员
美国的职业会计师有两种：一是注册公共会计师，另一是公共会计师。注册公共会计师由各州的公共会计师法予以规范，关于注册公共会计师的考试，每年两次在全国范围内同时进行，但考试的组织和资格授予，仍属于各州注册公共会计师审查会的职权。对公共会计师的资格，没有特定的资格考试制度，只需要到州当局办理注册登记手续。由于这种双重的职业会计师制度的不合理性，现在有很多州不再允许办理新的公共会计师注册登记，并打算在不久的将来，把职业会计师整顿成为单一注册公共会计师。
4.特点
（1）审计队伍庞大。 审计人员和会计师职业团体都是世界上最为庞大的。
（2）美国民间审计的发展， 得益于证券法和证券交易法的颁布实施，既从自由放任的状态转向了规范发展的轨道，同时也加强了审计人员的法律责任。
（3）自我管理和同业互查并举的方式。但由于控告CPA的案件不断发生，引起国会议员对证券交易委员会和AICPA的严厉批评， 并声称要将民间审计收归国会管理。因此，美国民间审计是依然由民间审计组织自我管理，还是由国会授权证券交易委员会设置专门机构进行直接控制，这仍然是个悬而未决的问题。
（4）审计委员会。由1997年证券交易委员会正式提出设立， 其目的是支持外部审计人员的工作，加强审计的独立性。审计委员会的责任既不限于聘请外部审计师和审查审计报告，又不能参与管理决策，它应该对公司活动提出最富有挑战性和综合性的重要问题。
（5）高速发展。主要源于：股份公司是美国的主要经济形式， 由发达的证券市场，由发达的银行信用和商业信用实行改组、兼并、合并以及倒闭等形式形成的集中化经济形势，以及经济立法对审计的要求。
三、法国注册会计师制度
1.注册会计师制度的法律规范
法国政府通过以下四个法规和制度管理会计和审计：法国商法、公司法、普通税法，以及会计制度（会计总计划）。在商法中，要求各企业每日作会计记录、每月通过总帐总结、每年提出公司的资产负债表和收益表等。在公司法中，1966年的公司法和1967年的有关法令，明确规定了股份公司和私营有限责任公司的审计制度，要求按公司的资本规模和性质至少指定一至二位法定审计师，并遵守“正确与忠实”（符合法律规定）的审计规则。在普通税法中，规定了公司所得税应遵循的计算规则。
而法国的会计总计划，则是法国民间审计的最重要的依据。其影响远大于公司法、商法和税法等法律。
2.注册会计师团体
法国政府在会计标准化中起着决定性的作用，会计职业团体虽然对会计问题发表过许多建议和意见，但一般只是对法定要求的解释。会计职业界对审计有一定的影响，但他们更多地受到国家的干预。
法国注册会计师职业团体有两个：会计师和认可审计师协会：建立于1942年，是法国会计职业界在国际会计师协会中的代表团体，该协会定期发表关于会计原则和会计信息的意见和建议供政府会计机构采纳，但对会计界没有约束力。法国法定审计师协会：是1969年根据政府法令建立的用来管理法定审计职业的组织，该协会的许多会员也是会计师和认可审计师协会的会员。
3.注册会计师人员
法国的注册会计师人员有法定审计师、会计师和认可审计师。法定审计师是由地方法院首席法官担任主席的一个专门委员会指定的，他们必须经过一定的考试并有一定经验，但对其要求不如会计师那么严格，主要条件是具有独立性，一般禁止向审计当事人以外的咨询、税务或会计服务，一般也只能从事法定审计。会计师不是独立的审计人员，其主要职责是当企业的顾问，促使会计条理化并分析企业的财务和经济活动，同时，还可对任何企业进行复审和评价，就其检查的结论提出报告，或对财务报表的正确与忠实进行证明。
认可审计师的水平低于会计师，1973年不再授予认可审计师的职称。
4.特点
（1）法国是资本主义政府中对会计审计控制最严的国家之一， 监督管理会计审计的是官方组织和半官方组织，民间审计团体所起作用很小。
（2）法国的审计师与会计师有明确的区分， 会计师不能进行独立审计，是企业的顾问。法定审计师只能从事审计工作，禁止向企业提供会计咨询、管理咨询和税务咨询等服务，充分体现审计的独立性。
（3）法国注册会计师审计的法定依据是全国统一会计总计划， 审计人员只要将企业的实际情况与会计总计划一一对照，便可得出客观的审计结论，审计人员的判断余地很小。
（4）法国的审计报告有详细具体的规定格式，容易正确填写。
（5）法国的审计实务较为简单，其总体水平低于英美等国。
四、德国注册会计师制度
1.注册会计师制度的法律规范
在德国注册会计师的发展历程中，商法、股份公司法和税法起着重要的作用，他们在不同程度上促进了独立审计职业的发展，是注册会计师审计的主要依据。
19世纪后期制定的商法，规定了监事的责任是，负责监督董事的业务执行情况，董事必须接受对其财务报表和利润分配方案的审查。1897年公布的新商法，还包括对资产估价的一般规则以及记帐和帐簿等会计资料的管理规章（会计的“正确簿记原则”便在此时出现）。1931年修订的商法，规定了对公开公司独立审计的要求。
1931年，股份公司法成为独立的法律，从而使股份公司的会计和审计更加完备。随后1937年的股份公司法、 1965 年修改的股份公司法和1969年关于公司报表表述的法律，都成了审计的基本依据。比如：1965年股份公司法规定了审计师基本权利和责任，规定了审计的范围（帐表范围和企业范围），以及审计报告的提交对象和应提交的主要报告内容。
税法对财务会计和审计的影响很大，要求企业编制的财务报表应与税务会计要求相一致，所有纳税扣减项目都要反映在财务报表中，由于公司的节税目的，常将财务报表的客观公允性放在次要地位，所以，德国还开展税务审计，以保证会计与税法的相符性。
至于股票交易所，一般对公司的财务报表和审计没有额外的要求，影响很小。
2.注册会计师团体
德国的注册会计师职业组织有两个：（1 ）德意志经济审计师委员会（经济检查员协会），建立于1930年，该会在法律上具有一定的地位，其主要职责是注意会计技术方面的问题和维护审计人员的利益，并作为德国整个会计审计职业界的政治代表机构。按章程规定，该会应促进审计职业界的发展，培训经济审计师，对会计法律规章和会计原则应用进行解释，组织制定统一会计标准和准则，并要求成员依照执行。 （2）德国审计师协会（经济检查员公会）建立于1961年7月， 它是为德国经济事务部监督的一个半官方的法定团体，其宗旨是代表所属成员职业利益并监督其活动。根据该会章程，协会可对成员的职业责任提出建议和指示，负责处理会员间或会员与客户间的争议，并起仲裁作用，有权对失职的会员进行惩处，并对政府权力机构、职业法庭和司法部提供义务协助，担负职业教育，掌握取得会员的资格，组成考试委员会接纳新会员，负责对职业会员进行登记。
3.注册会计师人员
在德国，从事民间审计的人员有：监事、宣誓帐目审计师和经济审计师。监事——商法典中规定各公司必须分设董事会和监事会，董事必须接受监事对其资产负债表和利润分配方案的审查。监事会是公司的组成部分，监事审计具有内部审计的性质。监事既要对董事的业务执行情况进行监督，又要协助董事对整个业务经营进行管理，还要审查外部审计师的审计报告。此外，德国政府还制定新的法律，要求监事利用其客观公正的面貌协调劳资双方的利害关系。
宣誓帐目审计师——各地商业公会通过宣誓的形式任命审计师，但不是法定的水平也良莠不齐，社会地位不高。经济审计师—根据1931年的股票法正式建立起经济审计师制度（同时废除宣誓帐目审计师）。德国经济审计公司起源于19世纪末的德国信托公司审计部，一开始是限于从事清算整理业务，后来扩展为财务审计，再后来发展到税务咨询和管理咨询。
根据1965年的股份公司法的规定，只有其中的经济审计师和经济审计公司才可以成为审计人。
4.特点
（1）民间审计受政府控制， 监督管理民间审计团体的机构是官方组织和半官方组织。
（2）执行独立审计的是审计师， 审计师和会计师的概念是严格划分的。
（3）审计师的学识和经验是世界上要求最高、最严的国家， 远超过其他国家。
（4）民间审计的主要目的是维护企业的利益， 允许企业自由地编制财务报表，较少披露财务信息，审计师同时要保证国家税收和统一计划的需要，企业报表必须严格按照政府规定填报。
（5）德国的审计公司一般不采用合伙经营的方式， 而是采用负有有限责任的股份公司形式，并且任何团体和个人都可以出资组织审计公司。
五、日本注册会计师制度
1.注册会计师制度的法律规范
日本在明治维新之前，是一各世袭军事独裁的封建主义国家。明治维新，引进西方文明，直到第二次大战结束前，它的政治经济体制深受到德国的影响，在审计方面也模仿德国在商法中规定各公司要建立监事审计制度。第二次世界大战日本战败，美国占领日本，在美国扶持下，日本经济迅速发展，公司数目增多，信用规模扩大。同时，日本还引进美国模式的经济法，颁布了证券交易法、税法和公认会计士法，这对日本的独立审计职业产生了重大影响。
日本注册会计师审计是以经济法的名称命名的，分为商法审计和证券交易法审计。
商法审计是根据商法和有关公司审计的商法特例法所实行的一种审计制度。1890年颁布的商法，最早对会计、审计提出要求，二次大战之前，商法在日本会计审计上一直占支配地位，并且模仿德国的监事制度，一直沿用至今，其目的是维护股东和债权人的利益。除进行监事审计外，大公司还要接受公认会计士的审计，以维护各有关团体和个人的利益。
证券交易法审计是根据1948年颁布的证券交易法而制定的由公认会计士进行审计的制度。证券交易法规定，在证券交易所上市有价证券的公司应公布其有价证券报告书。有价证券申请书和各项资料，并由与企业无利害关系的公认会计士或审计法人进行审计，并提出审计报告。
2.注册会计师团体
创立于1949年的日本公认会计士协会，是日本唯一的注册会计师团体。其主要宗旨是保持会员质量、联络会员，对会员进行指导和监督，促使他们改进会计和审计工作。由于日本强调政府对民间审计的作用，因此这一团体的作用不大。
3.注册会计师人员
日本的注册会计师人员分为：准会计士、公认会计士、审计法人和监事。
4.特点
（1）日本政府严格控制民间审计， 考试合格的公认会计师必须报大藏省认定后方能注册登记，审计法人的成立，必须得到大藏省的同意。
（2）审计依据主要是商法和证券交易法， 具有明确具体的财务审计标准，而且日本政府还将审计标准纳入商法，成为必须遵守的法律条文。
（3）日本有公司以外的人承担监事并从事业务审计， 监事可审查公认会计士的审计报告，确定其内容和方法是否正确。
（4）日本民间审计分为商法审计和证券交易法审计两种， 证券上市的大公司，既要接受商法审计，还要接受证券交易法审计，一般都有两份审计报告。
（5）日本公认会计士协会是日本唯一的民间审计团体， 所有公认会计士必须参加，负责对会员进行指导和监督，并协助政府管理会计士。
（6）审计人员的考试分为两次，审计人员的素质较高。
六、中国注册会计师制度
1.注册会计师制度的法律规范
中国注册会计师制度的法律规范主要有：《中华人民共和国注册会计师法》、《会计法》、《公司法》、《股票发行与交易管理暂行条例》等。
2.注册会计师团体
成立于1988年的中国注册会计师协会是财政部领导下的一个全国性协会，也是中国唯一的会计职业团体。一方面，它对会计师事务所和注册会计师进行自我教育和自我管理，另一方面，它又是联系政府机关和注册会计师的桥梁和纽带。中国注册会计师协会的主要职责是：服务协商和管理，如制定职业道德规范，监督会员遵守、制定注册会计师执业准则、规则和工作制度，并监督会员执行，受财政部委托组织注册会计师的考试、考核、办理执业登记等。
3.注册会计师人员
中国从事审计业务的审计人员有：注册会计师、注册审计师。相对而言，注册会计师的控制高于注册审计师。
4.特点
（1）历史短、规模小、人员少。
（2）在全国审计体系中发挥越来越重要的作用。
（3）民间审计人员分为注册审计师和注册会计师两种。
（4）发展速度快。
（5）政府管理民间审计。
此外，中国注册会计师与国外注册会计师比较，最特出的问题是由于历史条件的原因，中国注册会计师的所有制极大多数是所谓“国营的”或者有挂靠单位的集体所有制。按照现行规定可以有二种形式，即合伙制和有限责任制。合伙制的当属私营性质，有限责任制的性质尚未明确，而国外虽有个人的、合伙的、有限责任制的，但均属私营，中国注册会计师今后究竟如何明确其性质，进行改制，是当前亟待解决的一个问题。
标签：注册会计师论文; 会计论文; 审计师论文; 会计师论文; 高级审计师论文; 会计职业论文; 会计与审计论文; 财务报表审计论文; 审计计划论文; 政府会计论文; 政府审计论文; 审计质量论文; 审计职业论文; 法国经济论文; 会计证书论文; 审计目标论文; 审计准则论文; 企业经济论文; 审计人员职业道德论文; 管理审计论文;