应收账款账龄审计经验谈，本文主要内容关键词为：经验谈论文,应收账款论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
应收账款账龄审计是指注册会计师在复核应收账款账龄时，选取适当的项目，依据合同、协议或者法律法规的规定，将收到的货款与销售业务进行对应，确定收回的货款属于哪笔销售业务，还有哪些销售业务未收款或者未收完款，从而确定账龄是否正确。账龄审计对预收账款、应付账款、预付账款、其他应收款等往来款科目同样适用，本文仅以应收账款为例进行讨论。
一、应收账款账龄审计的意义
应收账款是注册会计师财务报表审计中的重点内容之一，审计准则强调了应收账款函证程序，规定“如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由”。然而在审计实务中，被询证者不回函、不认真核对函证信息或者明知信息不符而虚假回函等情况比较普遍，注册会计师往往无法确定函证是否有效。常用的替代审计程序如检查销售发票、发货单等原始凭证或者检查资产负债表日后收款情况等程序，可以为赊销业务（应收账款）的发生等认定提供一定的证据，却不能充分认定应收账款余额是否存在、完整、可收回，以及坏账准备计提是否充分和账龄是否适当披露等。应收账款账龄的审计可以为上述认定提供一定的参考。
很多企业（特别是中小企业）在内部会计制度设计上，不重视销售部门与会计部门信息沟通和凭证传递，或者为了方便舞弊而要求销售部门不提供完整的销售及收款信息给会计部门。即使有信息沟通和凭证传递的制度，有些会计认为应收账款催收是销售部门的事情，会计只要依据销售单、发货单和销售发票等原始凭证记账就可以了，没有必要自找麻烦去审查销售合同和有关协议。另外，有些销售人员也不愿意会计部门参与应收账款的监督管理，不愿意将应收账款的信息全部提供给会计部门。这样一来，会计部门的应收账款明细账只反映对各个客户（即债务人，以下同）往来款科目的发生额情况，在企业（即债权人或被审计单位，以下同）对同一客户有数笔销售业务、贷款分数次收回或者同一笔销售业务分数次发货和开票等情况下，就无法将收回的贷款与销售业务一一对应，无法确定收回的款项属于哪笔销售业务款、有哪些销售业务未收款或者未完全收款，当然也就无法正确地确定账龄。在当前实务中，会计人员一般是按照“先发生先收回”的原则确定账龄。如果本年实际收款金额（即“应收账款”科目贷方发生额）大于或等于年初余额，就认定年初余额已经全部收回、将年末应收账款的账龄确定为一年以内；如果本年实际收款金额小于年初余额，则将差额部分账龄确定为一年以上；到第二年，只要第二年实际收款金额大于或等于该差额，则账龄两年以上的金额就为零。因此，只要是经常交易的客户就不会出现高账龄的应收账款余额，就会被认为该企业的应收账款账龄低、质量好、坏账可能性小。此外，由于企业信用政策的变更、债务人拖欠货款等原因，应收账款账龄的确定是个复杂的问题，“后发生先收回”的情况也是常有的，对收回的贷款进行逐笔认定很有必要。
二、与账龄相关的应收贱款错报
笔者发现的与账龄相关的应收账款错报情形主要有：
1.应收账款余额的错报。
(1)未确认利息收入导致应收账款余额被低估。收回的货款中包含利息，会计却作为收回本金处理，导致账面应收账款余额小于实际金额。我国当前社会信用制度尚未完善，应收账款部分或全部无法收回的情形司空见惯，计算利息的情况很少见，但是在其他应收款的核算中则较为常见，在审计中需要特别关注。
(2)未及时反映现金折扣导致应收账款被高估。为了及时回笼货款，企业往往采用现金折扣政策。在实务中，经常有会计不把现金折扣记入“财务费用”等科目，而是将现金折扣部分仍然作为尚未收回的贷款挂账，导致应收账款余额大于实际金额。
(3)有关人员侵占应收账款导致应收账款虚挂。如果会计记录不按各项销售业务逐笔反映收款情况，收回的货款不与应收账款逐笔对应，就很容易忽视有关人员（主要是股东）侵占货款的舞弊行为。特别是当企业与某客户交易次数比较多时，有关人员侵占了其中的若干笔贷款，会在形式上被后来收到的货款填补掉，导致应收账款的虚挂。
2.未充分计提坏账准备或及时核销坏账的错报。
(1)“交易习惯”形成的隐形坏账导致应收账款被高估。企业与不同客户之间的连续交易，会形成双方认可的各种交易习惯。例如：有的客户不支付某金额（1000元）以下的零头货款（尾款）；有的客户要留一定比例(1%～3%)的扣款到若干年后再支付或者干脆不付。在会计核算中，如果正确反映这些隐形坏账的账龄，就可以计提充分的坏账准备或者及时核销坏账，避免应收账款虚挂。
(2)降低应收账款账龄以掩盖不良资产。先发生的应收账款不一定先收回，在实务中因企业资金紧张程度、客户信用状况、销售金额等因素的不同，企业对同一客户的不同销售业务会采用不用的信用期限。例如，当企业资金紧张时会采用短信用期限政策，对销售金额大的、价格高的业务会给予较长的信用期限等，这样就会出现后发生的应收账款先收回的现象。如果采用“先发生先收回”的原则，确定的账龄就可能与实际不相符，掩盖了账龄高的不良资产，同时也造成坏账准备未充分计提的错报。
三、账龄审计程序
1.对照合同、协议连笔认定收到的是哪一笔应收账款。在审计时，应该充分注意企业收款凭证（汇款单、进账单等）备注栏上是否有客户关于合同号、支付哪笔贷款等的说明，如果收款凭证上没有注明，应该注意销售合同、补充协议上关于付款期限、现金折扣等的约定，将客户实际的付款时间和金额与约定核对。这是正确认定收到的货款属于哪几笔应收账款的最重要的途径。
2.无法认定时依据抵充规则来确定账龄。如果企业对同一客户有数笔应收账款，而客户本次支付的货款不足以清偿全部应收账款的，企业与客户未就该货款用于偿还哪笔或者哪几笔应收账款达成补充协议、客户也未在付款凭证上注明的，应该根据抵充规则来确定。
(1)优先抵充已到期的应收账款。未到期的债务，债权人不得要求债务人履行。优先抵充已到期的应收账款是维护债务人利益的需要。应该注意的是对于约定了现金折扣期限的应收账款，如果尚未到期但是还在折扣优惠期内的，应该视为已到期应收账款，给予现金折扣优惠。
(2)优先抵充无担保或者担保少的应收账款。如果有已到期的应收账款若干项，应该优先抵充无担保的应收账款，有担保的应该优先抵充担保数额小的应收账款。评估担保数额的大小应该具体考虑担保物价值及其变动趋势、担保人的资金实力和信誉等因素。此项抵充规则是有利于债权人的。
(3)优先抵充客户因清偿获利最多的应收账款。如果担保数额相同的，应该优先抵充客户因清偿获利最多（或者说债务负担较重）的应收账款，例如利息高的、现金折扣多的应收账款，此项抵充规则是有利于债务人的。
(4)优先抵充先到期债务。上述因素都相同的，抵充先到期的应收账款；如果若干应收账款到期时间相同，则按比例抵充。应该注意的是，该规则是“先到期先收回”，而不是“先发生先收回”，因为如前所述，先发生的应收账款不一定先到期。
3.关注利息、现金折扣和尾款或扣款的核算。结合上述两项审计程序，检查会计处理中是否反映带息应收账款的利息收入；检查会计处理中是否将现金折扣作为费用入账。对于带息应收账款，如果客户的给付不足以清偿全部应收账款并且没有约定的，应当按照“利息优先收回”的原则进行账务处理。另外，应注意债务人未给付的尾款或扣款的账龄是否正确，是否及时核销坏账或者提取充分的坏账准备（一般是要按100%提坏账准备）。
需要特别注意的是，根据《民事诉讼法》第229条规定，如果债务人（被执行人）未按判决、裁定和其他法律文书指定的期间履行给付金钱义务的，应当加倍支付迟延履行期间的债务利息。如果执行款不足以偿付全部债务，则当事人可以约定清偿法律文书确定的金钱债务与迟延履行期间的债务利息的顺序和金额；如果没有约定的，按照“并还原则”按比例清偿债务和利息。具体计算方法为：①执行款=清偿的法律文书确定的金钱债务+清偿的迟延履行期间的债务利息。②清偿的迟延履行期间的债务利息=清偿的法律文书确定的金钱债务×同期贷款基准利率×2×迟延履行期间。审计中应注意企业收到的货款是否属于执行款，其利息计算是否正确，是否正确核算利息收入。
四、加强应收账款账龄审计的建议
1.充分认识账龄审计的重要性。应收账款账龄审计不但可以确定应收账款的账龄，披露账龄高的不良资产，为确认坏账准备提取是否充分提供证据；还可以为应收账款存在、完整、可收回性等认定提供审计证据，特别是在当前函证程序实施效果不理想的情况下，是一项有效的替代程序。
如果简单地按照“先发生先收回”的原则确定账龄，在被询证者不回函或虚假回函的情况下，就很难发现企业有关人员侵占应收账款的舞弊行为。如果进行账龄审计，可以发现企业对某客户有大额应收账款逾期未收回却仍然与该客户进行正常交易等非正常现象，从而发现企业舞弊的迹象。
2.选取适当的项目进行审计。应收账款是由企业主营业务形成的，业务量大小决定了应收账款账龄审计的工作量和复杂程度。基于成本效益原则，对于业务量小或者客户数量少的企业，可以考虑选取较多（甚至全部）项目进行审计；对业务量大的企业，应该选取部分销售金额大、交易频繁但应收账款余额较小、应收账款余额大的进行审计。
3.应收账款账龄审计应该与函证相结合。通过应收账款账龄审计发现错报的应收账款时，应该进一步实施函证程序。在询证函上注明注册会计师已经通过其他审计程序发现了被审计单位应收账款的部分错误或舞弊，告诉被询证者注册会计师函证的目的是进一步核实这些错误或舞弊，以此警示被询证者认真对待函证、仔细核对函证信息，从而提高函证效果。
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