内部审计外部化的原因及影响，本文主要内容关键词为：内部审计论文,原因论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、内部审计外部化的定义
内部审计外部化最早是由安永、毕马威等全球知名咨询机构提出来的。内部审计外部化，又称代理内部审计，是指企业管理层将本企业内部审计工作委托给会计师事务所或其他专业人员完成。
1999年6月26日，国际内部审计师协会通过了内部审计的新定义：“内部审计是种独立、客观的保证和咨询活动，其目的是增加组织价值和改善组织经营，通过系统、规范的方法评价和改善组织风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现目标”。对比1993年修订的内部审计定义，两者不同之处在于放宽了“在组织内部建立”这一限制。
可见，内部审计外部化不改变内部审计的内涵，只是使内部审计执行者发生变化。
二、内部审计外部化的形式和动因分析
（一）内部审计外部化形式
1.部分外包与全外包。Barr & Chang（1993）将内部审计外部化划分为补充、审计管理咨询和全部外部化三部分。而赵亚娟、林涛（2002）也认为内部审计外部化是社会经济发展及专业化分工的结果，将其划分为部分和整体外包。①补充。外部承包人与公司内部审计部门一起完成短期内需要大量时间和专业技术的工作。内部审计功能主要由组织内部审计师承担，外部人员协助。②审计管理咨询。会计师事务所帮助企业确定内部审计机构设置，人员数量和配备情况，促进内部审计计划的形成和改进。③全外包。企业内部并不设置内部审计部门，将内部审计全部委托给会计师事务所承担。但企业会保留内部审计长以监督审计业务执行，评价外包合同的履行情况和效果，担当会计师事务所与管理层之间的沟通媒介。
2.替代。Martin和Lavine（2000）对1300家企业的调查显示25％的美国公司和31.5％的加拿大公司都将内部审计业务委托外部审计组织执行。他们还在沿用Barr & Chang的基础上提出了第四种形式——替代。因为这种外包形式保留了部分内部审计人员，所以也称作合作内审，即内部审计工作有统一的项目和审计工作组来完成，成员包括内部审计师和外部审计师，但对结合审计分别承担不同的责任。
（二）需求方内部审计外部化动因分析
1996年IIA对美国、加拿大一些公司经理进行了调查，结果如表1：
从表1可以看出，“降低成本”是企业选择内部审计外包的主要原因（美国为60％，加拿大为32％）。
赵光宏（2003）将外部化原因概括为：社会分工专业化和企业价值追求最大化；内部审计缺陷可通过外部化弥补；外部机构提供内部审计服务的可能性增大。Goodwin（2004）对澳大利亚和新西兰的首席内部审计师进行调查，发现公共组织更加倾向于使用外聘审计师来提供服务。Ahlawat & Lowe（2004）指出内部审计的角色被重新定义，相应地行使内部审计职能者也会改变。他们提出内部审计的增值功能，而引用IIA的定义表明内部审计外部化在理论上是不存在障碍的。姜薇（2005）指出内部审计外部化的实质是内部审计主体的外部化，而不是内部审计内涵的改变。外部化不是削弱或取代内部审计，而是通过内外审计资源结合，更好发挥内部审计在公司治理中的监督制约作用。鉴于以上文献分析，本文将从三个角度阐述需求方内部审计外部化的主要动因：
1.代理理论角度。俗话说“术业有专攻”，当“专业化”存在时，代理人由于相对优势而代表委托人行动，这便是代理关系。代理关系是一种契约关系，只有委托人向代理人授予代理权，关系才能成立。
代理理论认为，当经理人员本身是企业资源的所有者时拥有企业全部的剩余索取权，努力为自己工作。这种情况下没有代理问题。但代理关系的产生，企业所有权与经营权分离，作为理性经济人为了自身利益最大化，所有者和经营者存在潜在利益和现实行为冲突，于是产生一系列的代理问题（表2）。
鉴于这四个非均衡性的存在，詹森和麦克林（1976）提出了代理成本的概念，并认为它是企业所有权结构的决定因素。在部分所有的情况下管理者的工作积极性不高，热衷于追求额外消费，企业的价值小于他是完全所有者时的价值，这两者之间的差被称为代理成本。具体包括：①订约成本；②监督成本，外部股东为了监督管理者的现实行为耗费的支出；③守约成本，代理人为了取得外部股东信任而发生的自我约束支出，如定期向委托人报告经营情况、聘请外部独立审计等；④不能完全控制代理人的行为而引起的剩余损失。可以说在企业财产所有权与经营权相分离的情况下，财产所有者对经营管理者之间的代理关系和成本的存在导致了审计的诞生。今天，以产权概念为基础的代理理论用于解释外部审计已被学术界普遍认同。笔者认为这一思想也可以延伸到企业内部，用于内部审计外部化的原因诠释。Adams的《代理理论与内部审计》中，也提到相对有效的市场环境下，内部审计在一定程度上解决了委托人和代理人之间利益不一致的矛盾，同时降低了代理成本。
2.交易费用角度。交易费用概念最早是由英国著名经济学家罗纳德·科斯（Ronald H.Coase）在1937年发表的《企业的性质》中提出的。交易费用，是指通过市场机制组织交易所支付的成本，包括收集交易价格信息，谈判和签约，以及监督合约履行等活动发生的费用。科斯认为企业和市场是可相互替代的两种资源配置方式。采用企业还是采用市场这两种不同的经济组织形式，主要取决于交易费用的高低。临界点是企业内部一笔额外交易的成本，等于在公开市场上完成这笔交易的成本，或者等于另一企业来组织这笔交易的成本。
根据交易费用理论，可以推论：如果企业外部存在内部审计服务的供给时，企业会将由自己完成成本较高或效率较低的内部审计业务推向外部，寻求更好的服务。
从交易费用的角度来看，内部审计外部化之所以能够进行，主要原因不外乎三点：
（1）内部审计的资产专用性不断降低。内部审计人员获取的经验往往局限于该特定企业，不具有普遍的适用性；同时在原企业中对人际关系等非专业领域的投入会形成内审人员转换合约时的沉没成本。近年来，内部审计效果与审计人员关于特定企业知识的相关程度与过去相比有所下降，企业可以很方便地寻找新的外部服务提供者，通过市场购买内部审计活动的交易成本降低，因而没有必要通过雇用的方式与特定的服务提供者保持持续不断的经济关系。
（2）内部审计的市场交易成本大幅下降。随着内部审计职业的持续发展，国际内部审计师协会于1993年修订了《内部审计实务标准》，并陆续颁布了相关的《实务公告》等职业规范。企业有了评价内部审计活动和对内部审计结果定价的依据，通过市场协调交易的成本便大幅降低。同时，内部审计活动的标准化使企业能与外部服务商签订比较完备的合同。此外，会计师事务所等外部服务商是按标准收取费用的专业化咨询公司，基于众所周知的“深口袋”理论，他们常因为实力雄厚而成为诉讼对象。这在一定程度上抑制了内部审计外部化的道德风险。
（3）基于企业竞争力的内部审计外部化。企业竞争力与木桶理论相关。企业竞争力相当于木桶所装的水，内部审计也是构成企业这个大木桶的一块木板，如果这块木板不够长，甚至成为最短的那块的时候会威胁到企业的存在和发展。即使内部审计知识专用性程度降低和标准化不足以使内部审计市场交易的费用低于企业专设内部审计部门的费用，为提高竞争力，只要通过市场进行交易的效益高于通过企业组织交易的效益，外部化就会发生。
三、内部审计外部化的影响
（一）内部审计外部化对内部审计独立性的影响
1.形式“独立性”。在笔者看来，内审部门作为企业的一个职能部门，与被审对象有着经济利益上的联系。内部审计机构为了顺利完成工作，必须主动同管理层协调好关系。致使内部审计师无法独立，可能不揭露发现的违约行为和进行虚假报告。外包后，外部审计人员可以站在一个客观公正的立场上，只对社会公众和企业合伙人负责。外包消除了工作报告上的利益冲突，作为会计师事务所的雇员，外部审计人员要向合伙人汇报，其发现和建议可直接送达审计委员会或董事会，而不必考虑其他因素，极大地提高了内部审计的独立性。
2.实质“独立性”。在理论上，笔者毫不质疑外包仅是对内部审计执行者的一个替换。但在事务所混业经营、企业大肆作秀等因素的影响下，内审外包提升实质上的审计独立性仍然需要进一步的规范。但是Aldhizer，Cashell & Martin（2003）认为外部化对公司和事务所双方都有影响。调查发现，仅在2001年五大会计公司就承接了“财富500强”近20％的内部审计外部化业务，“严重影响了审计的独立性”。可见不是所有企业、所有内部审计业务都适合外部化。如果外部机构同时提供内、外部审计，则很可能丧失独立性。
（二）内部审计外部化对企业本身的影响
1.解决内部审计人员素质偏低的问题。会计师事务所有大批专家和专业人员，其知识结构远优于企业内部审计人员，能洞察企业管理控制方面存在的问题并提出相应措施。企业可以利用外包省去大笔培训内审人员的费用。外部审计师在提供内部审计服务时，要遵循职业标准，事务所也有一套保证审计准则遵循的机制。所以这些专家提供的内部审计报告一定会被管理当局重视。
2.可以使企业获得新审计技术与新经营技能。内部审计外部化使企业有机会接触和学习到新技能，企业通过与外部审计人员的接触和合作，可以同时学习会计师事务所使用的先进的审计技术。审计业务的执行有些部分要用到计算辅助技术和管理分析技术等，这些技术成本不是一般单位愿意或能够承担的，但一流的会计公司可以将这些固定成本分摊到大量的客户中去。
（三）内部审计外部化对事务所的影响
1.可以使会计师事务所轻松拥有另一条专业化道路。内部审计与独立审计同属审计范畴，业务性质相似，独立审计的很多操作方法可以运用到内部审计服务中来。因此，会计师事务所不用再重置人力物力即可拥有另一条十分宽广的专业化道路。
2.可以使会计师事务所树立品牌。出于商业机密的保密考虑，企业一般不愿让更多的外部者了解自己的内部资料。因此，企业一般会慎重选择会计师事务所并评价其所提供的内审服务。如果会计师事务所通过内部审计能帮助组织实现其增值功能，改善管理，企业必将与事务所长期合作，实现双方共赢。这种长久合作关系必然有利于事务所树立自己的品牌。
3.可以使事务所的人力资源得到充分利用。目前会计师事务所的审计业务大多集中在斯中和期末，忙季人力不够，还需要聘用大量的临时审计人员，淡季却有大量的人员闲置，人力资源使用极不均衡。而内部审计业务的连续性和长期性特点可以使会计师事务在淡季仍能充分利用人力资源，既增加了业务收入，又提高了人力资源利用率，减少了人员流动。
需要注意的是提供内审外包服务的前提要求注册会计师事务所必须能够确保自身有能力承接该项业务，并且在执行审计过程中不会影响审计独立性。更为重要的是会计师事务所自身的人员管理要得当，区分对同一被审计单位的内部和外部审计，既要相对独立，又要相互协作。
（四）内部审计外部化对法律的影响
内部审计外部化使内部审计业务法律依据更加充足。早在1993年10月31日，第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议上就通过了《中华人民共和国注册会计师法》。1996年6月5日，中国注册会计师协会全国特别代表大会又一致通过了《中国注册会计师协会章程》。1997年1月又颁布和实施《中国注册会计师职业道德基本准则》。2004年11月2日中国注册会计师协会第四次全国会员代表大会通过了修改后的《中国注册会计师协会章程》。而且，1996年1月、1997年1月、1999年7月财政部分别三批批准颁布并实施了25个审计准则和6个实务公告。可以说，由外部注册会计师来提供内部审计服务，可以使内部审计工作具备充足的法律依据。
四、结论
笔者结合以上大多数国内外关于内部审计外部化文献的结论，分析内部审计外部化动因和影响之后，主要结论如下：
1.通过需求方的内审外包动因分析，证实了内审外包对企业应该是利大于弊的。代理理论阐明了内部审计外部化包含了企业的多重委托代理关系：交易费用理论说明了内部审计外部化顺应了市场资源优化的需求。
2.通过内审外包对供给方的影响分析，印证了内审外包同样是会计师事务所的发展大势所趋。出于自身的发展考虑和外界竞争压力的加大，会计师事务所不得不寻找新的市场空白，拓展服务范围，谋求新的业务和利润增长点。
3.辨证地看。内审外包并不意味着企业价值的必然上升，也不代表会计师事务所发展的一帆风顺。外包要真正实现内部审计的内控和增值功能，离不开企业的审慎决定和配合，也离不了事务所严格的风险控制制度和质量控制制度，更不能缺少行业协会和法律机构对内部审计外部化相关机制法规的完善。
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