试论政府绩效审计的若干理论问题，本文主要内容关键词为：绩效论文,试论论文,理论论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、政府绩效审计的涵义及特征
（一）绩效审计成为世界政府审计的主流
二战后，随着国家公共开支的增长，纳税规模的扩大以及人们民主意识的提高，纳税人对提高公营部门支出的效益和明确支出的经济责任的呼声越来越强烈，许多国家开始关注资源使用的效率和效果。“公共性”的不断觉醒，要求审计部门应适应公共经济责任发展的需要，不仅对政府经济活动的合规性进行严格监督，而且要对政府经济活动的合理性、有效性实施监督。政府绩效审计正是在这种背景下产生并得到发展的。20世纪60年代，美国将绩效审计引入政府审计，提出“三E”审计，后来扩展至“五E”审计。七十年代以来，美、英、加、 瑞典等国的绩效审计已蓬勃发展起来，同时纷纷通过有关的强制性立法将其列入为法定审计。
过去，我国较为偏重企业的经济效益，而对行政机关、事业单位的效益问题则较少问津。在以经济建设为中心的情况下，各级政府部门、行政事业单位如何提高自身的工作效率，防止贪污腐败，人浮于事，如何提高经费的使用效果，如何取得良好的社会效益，已成为当前迫切需要解决的问题。前几年进行的政府机构改革，从某种意义上讲，就是为了提高行政机关、事业单位的绩效问题。然而，人们不会忘记，自1979年以来的三次机构改革都未达到预期效果，机构却愈来愈庞大，人员越来越众多，行政成本以每年20％左右的幅度递增，人浮于事，效率低下。之所以形成这样的局面，主要是因为改革的着眼点仅停在机构人员数量的增减上，而未解决政府职能和行为方式转变，从而挖掘其潜在效益的问题。而现在，为防止改革“穿新鞋走老路”，是必须把绩效审计提到国家审计日程上来的时候了。
（二）政府绩效审计的概念
绩效审计（performance audit）这一概念近年来已逐步引起人们的重视和关注，但对其定义目前尚无统一的界定。第九届最高审计机关国际组织会议《利马宣言——审计规则指南》“总则”中称，除了其重要性和意义都不容置疑的财务审计之外，还有另一种类型的审计，即对政府当局的经济性、效率性和效果性进行审计。这种审计的范围不仅包括各个具体的管理活动，而且还包括政府当局的组织和管理系统的全部活动；第十二届最高审计机关国际组织会议《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中对绩效审计的定义作了如下描述：“除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。”《深圳经济特区审计监督条例》根据《审计法》关于对财政收支效益性审计的规定，提出了绩效审计的概念（《条例》第二章第十三条），“是指审计机关在对政府各部门财务收支及其经济活动的真实性、合法性进行审计的基础上，审查其在履行职务时财政资金使用所达到的经济、效率和效果程度，并进行分析、评价和提出改进意见的专项审计行为。”
从上述定义可以看出，对一个组织的绩效审计，主要包括对资源投入的经济性，管理的效率性和工作的效果性的审计。
（三）政府绩效审计的特点
绩效审计作为一种独立的审计方式，是现代审计的标志之一，与传统的财务审计相比，在审计的范围、内容和作用等方面都具有自己的特点。
1.在审计目的上，传统的财务审计主要是为了查错防弊，保证财务收支的真实合法性；而绩效审计则是为了评价各项投入资源的经济和有效程度，并藉以寻找进一步提高绩效的途径，实现由查处达到控制和提高的目的。
2.在审计对象上，财务审计主要是被审计单位的财务收支及其有关的经济活动；而绩效审计的对象具有广泛性。绩效审计的被审计单位不仅包括政府部门及其所属单位，而且包括其他使用公共资金的单位。因此，其审计范围既包括物质生产部门，也包括非物质生产部门，还有对投资项目的审计等；既包括被审计单位各项业务活动，也包括其他非经济范畴的管理活动。
3.在审计方法上，财务审计主要采用的是会计资料的检查法，如顺查法、逆查法、详查法、抽查法、审阅法、复核法、核对法、调节法、盘点法等；而政府绩效审计的评价方法具有科学性和综合性。政府绩效审计的评价方法视不同情况而异。经济性、效率性的审计方法，可借鉴财务审计所采用的方法，如：顺查法、逆查法、抽查法等。对于效果性审计，除了可以借鉴财务审计的审计方法外，还可以采用费用效益分析法，多项目系统评价方法，如矩阵评价法，最小费用法或综合评价法等。因此，审计人员需要针对不同的审计项目制定不同的审计方案，选择适当的审计方法，更具科学性和综合性。
4.在审计作用上，财务审计主要保证会计资料的真实、正确、合法，保护国家和集体资财的安全完整，其职能是保护性的；而绩效审计不仅要监督行政机关、事业单位财务收支及其有关经济活动的真实、合法，更重要的要全面评价其经济活动和业务活动的经济和有效程度，揭示影响绩效高低的原因所在，向被审计单位提出改进建议，指出进一步提高绩效的具体途径和办法。其建议性作用尤为突出。
5.在审计标准上，财务审计主要是财政、财务、会计等法令、制度、规章、规范；而绩效审计的审计标准具有多样性。政府部门及其行政事业单位均属于非盈利机构，其业务活动的绩效既有经济效益，又有社会效益。经济效益的衡量可使用价值指标，而社会效益则很难从数量上去衡量，只能运用定性标准，需要考虑分析每一个项目的具体情况来进行综合评定。因此，绩效审计需依据有关的政策、决策、计划、定额、方案、法规，以及经济合同、管理制度等。
二、绩效审计的动因和本质
（一）审计与受托责任
1.委托代理下的受托责任不断发展变化
当财产所有者把他们所拥有的财产委托给他人代为管理或经营时，在二者之间就产生了受托责任。因此，受托责任是指在委托代理制度下，代理人应对委托人承担的一系列责任。它随着委托代理制度的产生而产生，并随着委托代理制度的发展而发展。在委托代理制度的早期，委托人授予代理人的主要是财产的管理权。代理人所要承担的受托责任主要是保护财产的安全与完整，使财产保值。随着委托代理制度在社会生活中的日益普遍，受托责任的内容也得以扩大。代理人除了获得财产的管理权外，更主要的是获得了财产的经营权，此时代理人就可以支配运用和处置所管理的财产。他们不但要使财产保值，更重要的是要使财产增值。总体来看，受托责任由受托财务责任向受托管理责任发展，由程序性受托责任向结果性受托责任发展。
2.受托责任关系是审计产生的动因
在委托代理关系下，由于双方目标的非完全一致性和信息的非对称性，会产生道德风险和逆向选择问题，从而产生对代理人监督的问题。因此代理人必须向委托人报告履责业绩。但仅凭代理人所呈报的履责报告这种一面之词，委托人会对其真实性产生怀疑。因此对履责报告进行审查就成为必要。早期的这种审查工作主要是由委托人自己或由其授权的认为最亲近可靠的人来完成的。随着代理业务和受托责任内容的日趋复杂，用以表明代理人代理业绩的履责报告特别是财务会计报表也越来越复杂。而委托人往往并不具备相应的财务会计方面的专业知识和技术。由于受到个人禀赋以及时间和地域的限制，委托人要想事必躬亲地进行经常性的监督已不可能。因此求助于具有专门知识和技能，并与委托人和代理人都没有直接利益联系的独立的第三人，对代理人的履责业绩进行审查，以保证对履责业绩的审查评价客观公正就成为必然。这样便产生了审计。
（二）公共受托责任由财务责任向管理责任的发展是绩效审计的动因
1.公共受托责任的概念
政府是依法行使国家行政事务权力的机关，依法拥有行政权并履行相应的公共管理职能，政府实现其职能需要充足的经济资源作保证。由于政府代表国家意志行使公共财政资金的筹集、使用和管理的权力，所以必须受到资源提供者及其代表、国家法令、合同协议及其他约定的限制，必须对资源使用的经济性、效率性和效果性负责。我们认为这就是广泛存在于政府及管理当局和公众之间的公共受托责任。受托公共责任是受托责任的特殊形式。
2.公共受托财务责任是现代政府财务审计的动因
当公民一旦成为政府的纳税人，纳税人与政府就发生了分离，形成了委托——代理关系。政府有责任在具体规定的质量、成本以及时间范围内向公众提供优质的公共物品和公共服务，政府有责任依法使用资金并定期就资金去向和资金使用效果等问题通过正式渠道向社会公众及各利益相关主体公开信息。定期编制财务报告以解除上述受托责任，但由于政府行为的复杂性和财务报告的专业性，这样就需要审计机关这个专职监督机构来审查，并公布大家都看得懂的结果，这样就产生了政府财务审计。
3.公共受托财务责任向管理责任的发展是政府绩效审计的动因
财务责任是一种程序性责任，强调政府是一种公共资源的消费者，政府在预算支出活动中要遵守各种法律、规章、制度。随着公民意识的增强，公民要求政府有效地利用资源，强调政府责任和业绩考核，更进一步推动政府公共受托责任由受托财务责任向受托管理责任发展，由程序性受托责任向结果性受托责任发展。结果性受托责任或管理责任强调公共资源管理的结果或业绩的好坏，这样就产生了政府绩效审计。
（三）政府绩效审计的本质是对受托公共管理责任的监督和评价
审计的本质是对受托人的自我认定、自我计量和自我编制的受托责任报告，按照审计准则的要求进行重新认定、重新判定受托责任的过程。
政府绩效审计的本质是作为委托者的利益代表对代理人——政府机构的受托公共管理责任履行情况按照合理的标准进行的再认定、再监督，并据此作出评价，提出建议，以进一步改善委托人和代理人的关系，促进社会的协调发展。
三、我国政府绩效审计的发展趋势
在今后很长一段时间里，政府的绩效审计将呈现以下发展趋势：
1.在审计主体上，逐步形成国家审计为主，其他审计为辅的格局。由于行政机关事业单位的特殊地位，由国家审计机关实施强制性的审计监督较为适宜。但是，随着行政机关事业单位管理活动的日趋复杂和单位数量众多、涉及面广、分工越来越细等因素影响，国家审计机关必须发挥内部审计和社会审计的补充作用，从而发挥审计体系的整体功能，逐步建立起强有力的审计监督网络体系。
2.在审计制度建设上，逐步建立起适当的评价标准，建立健全有关审计制度。由各级审计机关零散的、较粗的、弹性较大的审计实践向统一组织、具有一定规模和影响的审计活动发展。并通过《审计法》，规范审计主体和审计客体的行为，从制度上保证这项工作的开展，同时在有法律规定的基础上，依靠政治力量的大力推行，从而实现效绩审计的法制化、制度化、规范化。
3.在审计目标上，绩效审计将由评价、反映被审计单位的工作绩效为主，扩大到帮助被审计单位查找管理漏洞、防止损失浪费、挖掘工作潜力、改进管理等方面，促进其进一步提高工作绩效，使其达到管理活动的全面优化。
4.在审计对象上，逐步由突出重点向全方位转变。随着审计环境的成熟，绩效审计将从一部分管理比较薄弱，但其工作对全社会产生巨大影响的重点单位扩大到各级各类行政机关事业单位，实行全方位的审计监督。将从对被审计单位的财务收支、经济活动及简单的业务活动的审查扩展到对其所有有投入产出的经济活动及其相关业务活动的审查。由财务审计延伸的效益审计向独立型效益审计发展。
5.在审计层次上，逐步实现由点到面的突破。绩效审计将由对个别行政机关事业单位的微观审计向某个地区、某个部门的中观审计和全地区、各个部门的宏观审计发展，从对一个单位内部管理某个方面进行审计向对不同单位的同一问题进行审计发展，由行政机关事业单位内部效益审计为主向社会效益审计为主发展，从而服务于宏观调控，发展审计的高层次监督作用。
6.在审计方式上，绩效审计将逐步由不定期审计向定期审计发展，由以现场审计为主，逐步走向现场审计与非现场审计相结合审查，由对静态资料的检查走向静态与动态资料相结合的审查，从而实现经常、连续、有效的审计监督。
7.在审计方法上，将借助于绩效评估等科学方法，提高审计人员的综合判断能力。绩效审计将由运用财务审计一般采用的分析性复核、检查等方法转向更多地采用系统分析方法、现代数学分析方法、行为科学分析方法等，实行定量计算和定性分析的统一，并广泛借用政府绩效评估方法，如平衡记分卡、标杆管理等方法，从而提高审计工作水平。
8.在审计手段上，随着网络技术的发展和电子政府的成功建设，绩效审计将由人工审计逐步向联网审计发展，电子计算机将更广泛地被运用到绩效审计领域中来。
9.在审计作用上，实现审计从监督职能向服务职能的转变，由“维护型”向“促进型”转变。绩效审计除继续体现出监督这一基本职能外，其建设性职能将更加突出，审计所产生的作用和影响将越来越得到人们的重视，并且为社会所接受。
（摘自《审计研究》（京），2007.1.47～50）
标签：财务审计论文; 政府审计论文; 审计计划论文; 审计质量论文; 会计与审计论文; 审计目标论文; 审计准则论文; 管理审计论文; 经济论文; 时政论文;