企业公允价值会计制度的不足与完善探讨，本文主要内容关键词为：公允论文,会计制度论文,价值论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则理事会（IASB）有关公允价值的研究与运用一直处于世界领先水平，目前，公允价值已成为其准则体系中的主要计量模式。我国于2006年2月15日颁布了新会计准则体系，公允价值的运用成为新准则的显著标志。公允价值因能够公允地反映企业的财务状况和经营业绩等信息，已经被认可并作为提高会计信息相关性的重要计量属性。因此，在当今扩大资本市场、发展市场经济的环境下，客观上需要运用公允价值计量属性。公允价值会计是我国财务会计为满足经济环境中日益增加的不确定性因素而出现的一种新的会计计量模式，由于该制度在我国的运用时间不长，加之本身存在的缺陷，使得该制度存在种种问题需要理论界与实务界对其进行解决与完善。
二、我国公允价值会计制度的不足
（一）公允价值本身的缺陷
1.与“历史成本”比较
在引入公允价值概念之前，我国广泛采用历史成本计量属性，历史成本计量属性是建立在币值稳定假设基础上的，在持续通货膨胀和科学技术进步的环境下，历史成本提供的会计信息难以真实地反映一个企业当期的财务状况和经营成果。
相比之下，公允价值具有以下优点：符合决策有用观的要求，提高了会计信息的相关性，适应金融创新的需要，有利于企业的资本保全，所以公允价值如今越来越被广泛的运用到会计实务中。然而，公允价值会计作为一种新的计量制度，其本身也必定存在着某些弊端：
（1）定义中的缺陷
公允价值是在市场活跃和稳定时的价格，当市场处于无序状态或者动荡较大的时候公允价值就难以确定。目前，我国的企业会计准则都没有一个标准来判定什么样的市场才是活跃的稳定的市场而什么样的市场才叫无序、动荡的市场。这个评判标准的不确定就给公允价值的确定带来了诸多困难。同时，由于信息的不对称性，交易双方在对情况的熟悉度方面本来就存在差异，很难说交易是公平或不公平的。
（2）准则表述的模糊
我国《企业会计准则》规定了公允价值运用的三个层次，其中第三个层次“在不存在活跃市场且不存在可观察的参考市价时就要用到数学模型估算确定其公允价值”，什么情况下采用什么样的估值模型，这些具体指南在准则中也没有具体列示，需要会计人员根据自身的经验去判断，这使得公允价值的可操作性加大、可信度降低。
（3）后续计量的问题
公允价值需要进行后续计量，不能像历史成本那样一次计量就完成。在企业的持续经营期间，每次经历一个报告日，只要资产或者负债没有交易或者出售就必须对其进行重新计量，并且要对确认前后两期发生的变动进行确认、处理和调整。这就对会计职业人员的专业素养有较高的要求，而我国目前会计职业人员的专业素养还有待提高。
2.加强了“顺周期”效应
顺周期效应是指市场繁荣时，交易价格上涨或下跌的诱因导致相关产品价值的高估或低估，公允价值计量会明显加剧这种效应。经济萧条时期，公允价值会计的运用将迫使金融机构确认大量的投资损失和贷款减值损失，从而降低其资本充足率、信贷和投资能力，使本已恶化的经济状况雪上加霜，而在经济繁荣时期，将导致金融机构确认更多的投资收益和计提较少的贷款减值损失，从而提高其资本充足率、信贷和投资能力，使本已过热的经济环境火上浇油。
2008年以美国次贷危机为导火索的全球金融危机爆发。对于金融企业而言，由资产价格的上升或资产信用等级的提高而产生的未实现收益增加的利润和资金来源，为银行贷款的进一步扩张打下了基础。而过于宽松的信用条件和高比例的抵押贷款加速了资产泡沫的产生，公允价值会计提前确认收益或损失可能会增强发放贷款的周期性，并导致经济周期更加明显。
（二）我国在公允价值会计运用中存在的问题
1.可操作性较差
（1）非市场因素的影响导致会计信息难以获取
目前我国还没有具体准则来规范公允价值的应用，又由于法律制度不是很健全，严重影响到了公允价值的应用。现行制度对会计信息披露与报告尚未有统一的规定，会计信息失真的现象较为普遍；作为对上市公司进行监督的国家机关，往往只能进行不定期的抽查，而且上市公司的财务报告也不统一，导致监管难度加大，运用公允价值造假的行为难以被发现；作为对企业进行监督的社会机构，如会计师事务所承担着对企业向外公布的会计信息的重新认定工作，然而有些事务所在利益的驱动下却成了被审计单位的同谋，使公允价值的应用又多了一层障碍。
（2）会计人员自身的素质严重影响准则的运用
公允价值的确定很多时候必须依赖财务、会计人员对未来现金流金额、折现率等指标做出的估计，如果会计人员自身素质不高，知识体系不够，又或是人为授意的，在做出主观判断的时候就大大增加了不确定性，为企业进行盈余管理提供了可操作的空间，尤其是利用“公允价值变动损益”这一科目来粉饰其会计报表，误导会计信息使用者。因此，会计人员素质等因素的影响，使报表使用者获取信息的成本大大增加。
2.利润操纵空间大大提升
（1）投资性房地产
《企业会计准则第3号——投资性房地产》中表述“有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。”这就意味如果采用公允价值计价，由于我国房地产价格不断上涨的趋势，拥有投资性房地产的企业当期净利润会有较大程度的提高。另外由于公允价值确定的方法的不统一，不同的评估方式会出现不同的结果，公允价值的变化将加大净利润的波动幅度，可操纵利润的空间也加大。
（2）非货币性资产交换
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》描述到，具有商业实质的非货币性资产交换时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损、维持公司业绩或者配股的需要，或者出于平滑公司业绩的需要，通过与其他企业以优质资产置换劣质资产的非货币性资产交换的方式，来改变上市公司的当期损益，从而达到提升公司利润的目的。
（3）债务重组
《企业会计准则第12号——债务重组》表述到，重组债务的账面价值与清偿债务的资产公允价值之间的差额计入当期损益。对于一些无力清偿债务的上市公司而言，一旦公司获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，使得公司的每股盈余得到极大的提高。因此，上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，通过债务重组为上市公司注入优质资产，从而改变亏损的局面。
三、完善我国公允价值会计制度的政策建议
（一）完善公允价值理论缺陷和相应的估值技术
1.为估值的合理运用提供相应指南
准则应当在以下领域制定有助于理性判断和避免诉讼风险的指南和合理的实务操作规程：不活跃的市场确定；一项交易或者一组交易公平与否的确定；所使用的价值是市场参与者的假设而不是个别主题所使用的假设的确定；等等。这些规程应当在具体准则中予以表述和体现。
2.使用独立第三方估值服务
企业接受独立第三方一致定价服务，获得复杂或缺乏流动性的金融工具的报价，能大大增加金融资产的公允性。这些金融工具的定价是基于自身相关工具的销售价格，以及对他们的估计进行市场测试后提出的。通过这种第三方提供报价服务的方法，能够获得缺乏流动性或处于非活跃市场资产二级市场的价格，有效降低了交易双方获取信息的成本，并且能够避免在经济衰退时期估值不确定或过低的风险。
（二）营造良好的市场环境
1.提高立法的科学性，健全法律制度
《会计法》等法规作为我国会计准则制定的依据，其自身也存在一些缺陷与漏洞，这些缺陷与漏洞正成了会计造假的源头。例如，我国的《公司法》、《证券法》等法规以三年连续亏损作为上市公司暂停上市的依据之一，这些过于刚性化的标准在一定程度上导致企业为保住上市公司的地位而滥用公允价值。所以，有必要对此类条款加以修改和完善，加快司法会计研究，提高立法执法的科学性；同时，在现行的法规中，应对如何界定虚假会计信息、如何追究披露虚假信息会计人员的法律责任、责任人之间如何划分责任等事项进行明确规定。
2.加强监管力度，完善监督管理机制
政府必须充分发挥好它的监管作用，规范企业的经济业务活动，对市场机制的有序发展进行合理引导和有效监管，提高经济信息的透明度，建立高质量的企业会计准则体系和评估其相关资产、负债的公允价值的指导性政策和程序，保证公允价值计量的可靠性。同时还应改革现行审计委托模式，提高注册会计师、资产评估师的独立性，让公允价值真正变得“公允”。
（三）解决准则执行和运用中存在的问题
1.增加有关估值信息的披露
企业在对外披露时，必须增加对公允价值估值技术与方法等信息的披露，比如金融资产所采用的具体估值方法、重要假设以及假设的敏感度信息、与特定投资未来某一时点（如到期日）的期望值相关的预测信息等。其次，增加公允价值各计量层级对损益的影响及变动的披露。这样可以使得企业信息更加透明，大大降低了操纵利润的可能性，有效帮助投资者理解并降低投资风险。
2.构建会计诚信体系，提高会计相关人员的职业道德水平
会计人员的自身素质会对会计信息的质量产生重要影响，运用公允价值进行会计处理时，需要会计人员、审计人员做出职业判断，怎样来判断公允价值的确认方法是否恰当，公允价值的确定是否合理，将成为公允价值运用公允合理的关键。
因此，必须加快构建会计诚信体系，制定会计职业标准和道德标准，建立会计人员考核评价体系和公共会计监督机制，提高门槛，真正使那些职业素养高，能力强的从业人员进入会计行业；其次，加强对审计、监管人员的培训，进行新会计准则和公允价值计量的学习，使他们尽快熟悉新准则体系，熟知公允价值计量方法，并运用到实际工作中。