会计处理藏玄机 原始凭证现端倪，本文主要内容关键词为：端倪论文,玄机论文,凭证论文,会计处理论文,原始论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、基本案情 某房地产开发有限公司(以下简称A公司)成立于2010年，企业所得税由地税部门主管，实行查账征收。2014年9月，该市地税稽查局对A公司实施税务检查，下达了《税务处理决定书》及《税务行政处罚事项告知书》。 具体情况如下： 1.A公司的房地产项目“国际家园”分三期开发，一期工程于2013年4月12日领取《商品房预售许可证》。税务机关在检查时发现，A公司于2012年12月20日与X建筑商签订了以房抵债协议，协议约定： (1)一期项目总建筑面积5万平方米，其中1万平方米(具体房号、面积、单价略)以均价1.2万元/平方米抵偿应付X建筑商的工程款； (2)该1万平方米如果X建筑商找到实际购房人，由A公司与实际购房人签订商品房销售合同，售房款全额用于偿还X建筑商的工程款，实际售价超过1.2万元/平方米的部分，作为开发商延期支付工程款的利息，归X建筑商所有； (3)截至该1万平方米商品房可办理房产证过户之日，尚未销售的商品房由A公司与X建筑商以1.2万元/平方米的售价签订商品房销售合同，将房产过户给X建筑商； (4)截至2012年12月20日，A公司账面应付X建筑商的工程款为15 000万元，除上述“以房抵债”12 000万元外，剩余3 000万元于本协议签订之日起一周内付清。后期发生的工程款项仍按照原工程承包合同约定的工程进度、支付时间履行付款义务及承担违约责任。 A公司于2012年12月31日根据上述协议及付款凭证进行如下账务处理(单位：万元，下同)： 借：应付账款——X建筑商 15 000 贷：预收账款——X建筑商 12 000 银行存款 3 000 A公司与X建筑商找到的实际购房人签订商品房销售合同时，根据收取的价款借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目，A公司将售房款用于X建筑商的工程款时，借记“预收账款——X建筑商”科目，贷记“银行存款”科目。截至检查日，“预收账款——X建筑商”科目的贷方余额为9 000万元。A公司与实际购房人签订商品房销售合同取得的预收账款，均已申报缴纳营业税金及附加、土地增值税，并按主管税务机关规定的计税毛利率计算应纳税所得额，办理了企业所得税预缴及汇缴手续。对“预收账款——X建筑商”科目的贷方余额9 000万元未作纳税申报处理。 对此，A公司认为，只要X建筑商能够找到实际购房人，将售房款用于X建筑商的工程款，就可以不对此缴纳相关税费，“预收账款——X建筑商”科目的贷方余额应在与X建筑商签订了商品房销售合同时才需缴纳相关税费。 税务机关认为，根据《营业税问题解答(一)》(国税函[1995]156号)第九条规定，应对借款者转让房屋所有权的行为按“销售不动产”税目征收营业税。《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间以收到预收款的当天。”《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)第十四条规定，“对纳税人预售房地产所取得的收入，当地税务机关规定预征土地增值税的，纳税人应当到主管税务机关办理纳税申报，并按规定比例预交，待办理决算后，多退少补；当地税务机关规定不预征土地增值税的，也应在取得收入时先到税务机关登记或备案。”《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”据此，要求A公司对“预收账款——X建筑商”科目的贷方余额9 000万元补缴营业税金及附加、土地增值税、企业所得税共计1 021.5万元，同时，根据《税收征管法》第三十二条有关规定，要求A公司从税款滞纳之日起缴纳税款滞纳金。 2.A公司在领取《商品房预售许可证》之前，已与43位个人签订了《房屋认购书》，共收取购房诚意金1 500万元，并给43位个人分别出具了收款收据。协议中明确了具体房号、面积、单价，约定在A公司领取《商品房预售许可证》之后15日内，书面通知个人与A公司签订商品房销售合同，个人在收到书面通知之日起满30个工作日未与A公司签约，A公司有权将其选定的房屋销售给第三方，购房诚意金无息退还个人。A公司进行的账务处理为：收到购房诚意金时，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款——诚意金”科目；签订商品房销售合同时，借记“预收账款——诚意金”科目，贷记“预收账款——购房款”科目；退还购房诚意金时，借记“预收账款——诚意金”科目，贷记“银行存款”科目。 截至税务机关检查日，“预收账款——诚意金”科目的贷方余额为800万元，未申报缴纳相关税费，理由与“预收账款——建筑商”科目相同。税务人员认为，应对“预收账款——诚意金”科目的增加额征税、减少额退税，因此，要求对A公司“预收账款——诚意金”科目的贷方余额800万元补交各项税费90.8万元，并从税款滞纳之日起加收滞纳金。 3.“国际家园”一期项目总建筑面积为5万平方米，其中，3万平方米为毛坯房，2万平方米为精装修房，精装修房平均售价为1.6万元/平方米，平均装修成本为0.15万元/平方米。2013年9月，A公司因急于还贷，采取“买房送装修”的促销活动，对剩余尚未销售的20套精装修房，每平方米降价0.15万元，商品房销售合同中明确：“房价为1.45万元/平方米，无偿赠送装修。”A公司对装修成本进行如下账务处理： 借：营业外支出——捐赠 312 贷：开发成本——建筑安程费——精装修工程费 312 A公司财务人员认为，把捐赠支出计入“营业外支出”科目符合《企业会计准则——基本准则》(以下简称《准则》)的要求，但上述捐赠与生产经营有关，应当允许在税前扣除。税务人员认为，A公司的解释合理不合法，上述捐赠行为属于非公益性捐赠，根据《企业所得税法》第十条规定，非公益性捐赠不得在税前扣除。 二、争议焦点 对于本案，尽管税务人员引用的税收政策均是现行有效的，而且对税收政策理解正确，但是否适用于A公司的情况值得思考。A公司与税务机关的争议焦点不是税法依据，而是事实认定，分别是：A公司与X建筑商签订的“以房抵债协议”是否可以理解为已取得预收账款；诚意金是否属于预收账款；“买房送装修”中的装修支出是否属于税法规定的“捐赠支出”。 三、案例解析 1.企业进行账务处理时必须以经济交易为前提，资产、负债等会计要素的确认，必须满足《准则》规定的条件。所谓以房抵债其实是以房款抵债，即以1万平方米的商品房销售款抵偿工程款。根据《准则》对负债的定义，“负债是指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务”。A公司只有与X建筑商签订商品房销售合同时才能确认预收账款。本案例中，A公司没有与X建筑商签订商品房销售合同，不符合负债的定义，直接根据“以房抵债协议”确认预收账款属于会计差错，应当进行账务调整，并不涉及预收款应纳税费问题。 2.营业税的纳税义务是以应税行为的发生为前提的，前文提到，以预收款方式销售不动产，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，销售不动产行为是纳税义务的前提，而销售不动产行为必须以买卖双方达成的契约为证据。 诚意金与法律意义的预收定金不同。定金是合同当事人为确保合同的履行而自愿约定的一种担保形式。我国《担保法》规定：定金应以书面形式约定，不得超过主合同标准额的20%。当事人一旦以书面形式对定金作了约定并实际支付了定金，即产生相应的法律后果。另一方面，定金作为合同履行的一种担保，《担保法》中规定：担保合同(即定金条款)是主合同的从合同，若主合同无效，定金条款无效(另有约定的，按约定)。换言之，若合同无效，定金条款亦无效，收受定金的一方应返还定金。 A公司与潜在客户签订的《房屋认购书》，并不是房屋买卖契约，不具备房屋预售契约的法律效力，只是说明个人具有购买房屋的意愿。A公司应将收取的购房诚意金记入“其他应付款——诚意金”科目，当个人决定买房，且A公司已具备商品房预售条件，领取《商品房预售许可证》之后，买卖双方通过商品房销售合同达成契约，并根据《房屋认购书》中的约定，将诚意金转为房款，这才满足预售房款纳税义务的发生条件，A公司应将“其他应付款——诚意金”科目的余额转入“预收账款”科目。 3.《企业所得税法》第十条规定的“捐赠”是指无偿赠送，“买房送装修”中的赠送行为是以买房为前提的，并非无偿赠送。所谓“买房送装修”实质就是“卖精装修房”，A公司应将向业主收取的全部价款确认收入，装修支出计入“开发成本”科目，允许在税前扣除。 四、案例点评 1.企业在签订合同时应当将双方的权利、义务表述清楚，做到形式与实质相统一。本案例中，如果把《房屋认购书》改为预约登记协议，把诚意金改为预约登记费，就很容易理解。企业财务人员在进行账务处理时，必须搞清经济业务的实质，以确凿的证据作为原始凭证，从会计科目和记账时间两方面思考，做到正确进行会计处理。 2.税务机关对涉税违法案例的查处必须做到“事实认定准确、税法依据充分”。事实认定必须以确凿的证据为基础。账簿、记账凭证是纳税人生产经营情况的载体，在实务操作中，企业财务人员常常由于对经营业务的错误理解，出现会计差错。因此，税务人员审核的书面证据应当是原始凭证，而不是会计分录，更不能以会计分录反推企业的经济业务，否则会导致定性错误，进而不正确地引用税收政策。正可谓“雾里看花，会计差错迷惑双眼，拨开迷雾，原始凭证找到答案”。 3.本案例具有一定的代表性，纳税人和税务机关都要引以为戒。根据“谁主张，谁举证”的原则，纳税人应主动提供与生产经营有关的原始证据，积极与税务人员沟通；税务人员应当耐心听取纳税人的解释，以达成对事实认定的共识，防范税收执法风险，维护纳税人权益。标签：预收账款论文; 定金合同论文; 诚意金论文; 会计处理论文; 商品房论文; 购房论文; 定金论文; 销售合同论文;