我国环境税税制模式及其立法要素设计，本文主要内容关键词为：税制论文,要素论文,模式论文,我国论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、我国环境税制模式选择
（一）我国环境税收体系现状及问题
一国的环境税体系一般包括三个部分，一是狭义的环境税，二是环境相关型税种，三是其他环境税收政策。我国现行实际征收的19个税种中与环境存在联系的税种主要有资源税、消费税、车船税、增值税和企业所得税等。从理论上，环境税体系可以而且应该对资源开采环节、原料使用和产品生产环节、产品销售、消费和使用环节的污染和生态有害行为进行全过程干预。但从目前我国的税制体系来看，名义上还没有以环境税命名、专门以环境调控为主要目的的税种，更没有形成完整的环境税体系，而且对生产环节这一产生污染最主要的环节仍以排污收费为主，缺乏完整的环境税收体系。因此，开征环境税势在必行。
（二）环境税制模式探讨
目前国际上通行的环境税主要有分设型和独立型两种。分设型环境税包括各个具体的分设的环境税税种，如按照具体的污染物来设立的单个小税种。同时，也有部分西方国家直接将环境税隐藏于其他税种之中，比如消费税，但是在分析的时候也称为环境税，这种环境税是非独立的环境税。
而独立环境税是指以环境保护为目的，针对污染和生态破坏等行为课征的征收范围相对较广的独立税种。它可以直接针对各种不利于生态环境的行为，如不同污染物的排放等，通过设计相应的税目来征收。
（三）我国环境税制模式选择
从上面概念比较中不难看出，我国环境税制模式应选择综合独立型。其中，综合是指将目前国际上按照污染行为和种类的不同已经开征的多种分设型环境税，如硫税、氮税和碳税等纳入其中，作为环境税的一个税目；独立则表示开征税种的名称就叫环境税，和消费税一样是一个独立的税种。
我国高起点地直接选择综合型独立环境税制模式有下述四个原因：第一，在我国目前阶段所主要探讨的环境税应该是狭义层面的环境税，仅仅是环境税收体系中的一部分，就是指以环境保护为目的，针对污染和生态破坏等行为课征的独立税种，综合型独立环境税的税制模式更有利于集中体现我国保护环境的税法精神。第二，我国的环境税在性质上应认定为行为税，它对于污染排放和生态损害行为而言，能促进形成有利于环境的行为或直接限制污染排放和生态破坏行为；对于消费行为而言，其促进消费者减少有潜在污染的产品的消费数量或者鼓励消费者选择无污染或者低污染的替代产品进行消费。采取综合型独立环境税制模式显然更有利于上述政策目标的实现。第三，我国通过直接引进一个称为环境税的独立税种不仅可以更好地体现出我国作为一个负责任的大国对环境问题的高度重视，而且也彰显我国实施科学发展观理念，坚决治理环境的决心。第四，综合独立型环境税一开征就有较大包容度，不仅可以简化立法程序，而且也更有利于税制本身的设计和征管。
二、我国综合型独立环境税制立法要素分析①
（一）环境税征税范围总述
在确定我国环境税采取综合独立型税制模式后，根据环境税对排放污染物的行为及消费有潜在污染的产品的行为征税的定位，结合税收普遍性和“污染者付费”原理，从较全面的和长期的角度来看，我国环境税的征税范围可参考表1。
从长远来看，在环境税立法层面和制度设计角度，应从宽设定征税范围，尽量将以上税目全面纳入环境税立法之中。但考虑到我国目前缺乏环境税制度设计和征收管理经验，纳税主体缺乏适应性，且存在有关制度和政策的协调难题的实情，可以采取先易后难、循序渐进的办法，先从重点污染源和易于征管的课税对象入手，逐步扩大征税范围。因此，环境税开征初期的定位应为仅对污染排放和二氧化碳征税的独立税种。
（二）各征税项目要素设计
根据上文中的论述，环境税开征初期征税范围不应过大，应首先从重点污染和易于征管的课征对象入手，待取得经验、条件成熟后再扩大征收范围。因此，当前我国污染排放环境税税目应基本确定为二氧化硫、氮氧化物、工业废水、二氧化碳四大类。
鉴于环境税自身的相对复杂性以及政策目标的阶段性，需要对环境税的税制要素和实施路径提出多套方案，在权衡利弊的基础上作出最终取舍。
1.二氧化硫。二氧化硫税制设计要素参见表2。
（1）关于征税对象。方案一主要考虑到我国二氧化硫大部分来源于煤炭的燃烧，选择煤炭作为单一课税对象，不仅有利于简化税制，而且有助于煤炭质量改善，从而驱动社会对优质煤、清洁能源的需求，达到二氧化硫减排的目的。方案二将煤炭和其他燃料均纳入征税对象，这一方案尽管较前一方案涉及更多的纳税人，但有利于与氮氧化物的征税范围衔接。
（2）关于计税依据。方案一中的计税依据是
的实际排放量。此时环境税的征收与排放量直接相关，它最好地体现了“谁污染谁付费”的原则，而且为企业自主选择适合自己的治污方式提供了可能，有利于激励企业进行污染治理。但是该方案的缺点也十分显著：实施成本高，运用范围窄。它不仅对排污监测技术提出了更高的要求，而且还需要环保、税务等部门间的有效协调。因此，此类方案较适合大型工业企业、重点污染行业等已纳入环保部门监控的企事业单位。
方案二中的计税依据是排放者当期的产量。当一个企业排放总量与企业产量存在较高的相关关系时，以产量为税基是一种较好的选择。这样的优点是可以减少对个别污染源监测的成本，并可以同增值税、消费税等流转税相结合，减少征纳成本。但是，实施该方案需要较苛刻的前提：企业产量和排放量有较高的相关关系。而且此方案的税收激励效应偏弱，不能很好地体现环境税减少污染排放的政策意图。
方案三中的计税依据是排放者当期生产要素中的含硫量。当生产要素中的含硫量与排放量之间存在因果关系时，就可以选择这种方法。它的优点在于覆盖面广、操作性强，对那些规模小、监测困难的污染源尤为适用。并且它是在生产链的起始环节征收，可以对的产生起到一定的预防作用。但是该方案的间接性使其存在一个折算问题，而且不同的企业甚至同一企业的不同时期折算比例都可能不尽相同，这就需要环保部门事先确定折算率，并和税务部门密切配合以达到良好的实施效果。
方案四中的计税依据是的实际排放量和燃料中的含硫量。该方案考虑到除了重点排放源外，还有数量众多的小量排放源，并区别固定的大型污染排放源和规模小，监测困难的污染源分别适用不同的计税依据，有利于控制税源、实现环境税的目的，但方案一和方案三的缺陷在该方案中都存在，即会增大实施成本。
（3）关于税率。方案一采用全国统一的定额税率，有利于全国范围内总边际治理成本的补偿。但“一刀切”的做法没有考虑到不同地区边际治理成本的不同，不同地区二氧化硫的浓度不同。方案二根据二氧化硫浓度将全国划分为几类地区，不同地区适用不同的税率，具有一定的灵活性。方案三规定幅度定额税率，各地根据当地的节能减排目标，在规定幅度内确定当地适用税率。该方案赋予地方最大的灵活性，如在酸雨控制区和二氧化硫控制区，地方政府可考虑实行不同的税率。
2.氮氧化物。氮氧化物的税制要素设计与二氧化硫基本相似（具体见表3）。几种计税依据设计方案和优弊分析均可参考二氧化硫。但需要注意的是，在纳税人的选择方面，除了选择境内生产过程中排放氮氧化物的单位和个人以外，还可考虑增加使用运输工具排放氮氧化物的单位和个人。该方案是基于相当比例的氮氧化物来源于以汽油、柴油为燃料的汽车尾气，如在非采暖期，北京市一半以上的氮氧化物来自机动车排放。这一方案有利于为污染治理筹集资金，但在汽油、柴油价格长期上涨的背景下，该税的征收会受到制约。
3.工业废水。水污染物主要来自废水，包括工业废水、生活废水和农业废水等。许多西方国家对废水排放征收“水污染税”。考虑到我国的现实国情以及经济可持续发展的需要，可以先把工业废水纳入污染排放的环境税，暂时对生活废水和农业废水免税。工业废水税制设计要素参见表4。
工业废水税制要素设计不同方案的区别主要体现在计税依据的选择上。
方案一对工业废水按实际排放量定额征收至少有以下几个优点：一是废水排放量容易确定，监测成本较低；二是定额税率经环保部门确定后，税务部门的征管成本也会较低；三是对企业的约束性相对较强。但是缺点也显而易见，不同浓度，不同危害程度的废水只要排放量相同，缴纳的税额就相同，在一定程度上会存在逆向调节的情况，使得企业只关心废水排放总量，而对废水的危害程度漠不关心。
方案二按照工业废水中污染物含量进行征税，显然更有利于为纳税人创造一个公平的税收环境，使企业更多地考虑废水的危害程度而不仅仅是排放量，更符合环境税的实施目标。但是，缺点同样显著：需要环境部门对工业废水中污染物含量进行准确测算并在此基础上按照基准的“污染单位”确定不同污染物的税率水平。其监测和征收成本要比方案一高得多。
4.二氧化碳。对二氧化碳征收碳税是一个比对一般的污染物排放征税更为复杂的问题。目前国际上对气候变化问题异常敏感，也将此问题与一些政治问题联系起来。对进口产品根据其生产时所用原料或消费产生的二氧化碳征所谓的碳关税更是一个很热的议题。这里还不涉及碳关税的问题，而主要探讨国内排放二氧化碳的征税问题（具体见表5）。
税目不同方案的区别主要体现在计税依据的选择上。
方案一对产生的煤、石油、天然气等化石燃料按含碳量测算排放量作为计税依据，征收二氧化碳税的国家大都采用这种方法。该方案需要环保部门事先确定不同燃料的含碳量，根据不同燃料的二氧化碳含量设计不同的税率，使不同能源种类的二氧化碳税负水平大致相当。
方案二是直接按照的实际排放量作为计税依据，该方案虽然从税收理论角度更能确保污染的准确计量，但对排污监测技术提出了更高的要求，需要环保、税务等部门间的有效协调。因此，此类方案只适合大型工业企业、重点污染行业等已纳入环保部门监控的企业单位。
三、我国开征环境税需注意的其他问题
（一）环境税与现行资源税关系处理
环境税在开采环节对部分严重破坏环境的资源开采行为征收的生态损害税与资源税存在着交叉，因此，对上述行为是通过资源税征收还是环境税征收需要斟酌。从整个税制改革来看，如果不改变现有税制结构，通过完善现有税种实现环境税收体系的优化，即以较小成本取得较好改革效果的角度来看，对破坏环境的行为课征资源税有其合理性。但是，我国资源税是对在我国境内开采应税矿产品和生产盐的单位和个人，就其应税数量征收的一种税，其征收目的主要是调节级差收入、促进矿产资源合理开采和使用，其环境保护目的并非主要。同时，资源税是对资源开采的数量征收，而生态保护税实际上是对破坏环境的资源开采行为进行征收，两者的征税对象是不一致的。此外，从生态保护的角度看，未来可以将水资源、森林资源和草场资源等纳入环境税的征税范围。因此，对于破坏环境的资源开采行为，从长期来看也可以由环境税专门调节，在征收资源税的基础上加征生态保护税。
（二）环境税与现行排污收费关系处理
我国现行排污收费由于存在收费标准偏低，收费范围覆盖面小，实施过程中存在不完善，收费使用和管理有待完善等问题，改革已经势在必行。相较于排污收费，开征环境税首先更具有法律的严肃性、强制性，有利于增强纳税人的环保意识、法律意识，收到预期政策效果；其次，开征后的环境税将纳入预算管理，有利于加强各级人大、财政及社会舆论监督，提高环保资金使用效益，有效治理收费养人、跑冒滴漏等违法违纪行为；最后，环境税开征有利于完善财政运行机制，有助于解决费挤税、费大于税的问题。排污费等具有税收特征，对它们实行“费改税”，可推动治理乱收费等现象，逐步取消预算外资金，完善分税制财政体制，建立适应市场经济发展的公共财政运行机制。
当然，并不是所有的环保收费都要改为税收，鉴于有些排污收费对技术要求很高，需要大量专业技术人员亲临现场，对企业排放的各种污染物进行分析和计量，以避免企业偷逃缴费义务情况的发生。因此，我国税收在今后一段时间内也不可能取代所有的环境收费。但在对合理有效的环境收费给予保留的同时应尽可能地将多数环境收费纳入预算管理。
（三）环境税收入归属
1.专款专用的方式使用环境保护税。虽然理论上来说专款专用的形式不利于财政支出效率的提高和公平目标的实现，但鉴于我国当前环境恶化的趋势日益严峻，环境保护投资的总量（仅占GDP1％左右②）明显不足，因此，征收的环境税应该采取专款专用的方式加以使用。我国2007年开始全面实行新的政府收支分类，在新的政府支出功能分类中，增加了“211环境保护科目”，基本涵盖了污染防治和生态保护的全部事项。征收环境税并实行专款专用有利于保证环保资金的来源，有利于使支出项目得到落实。
2.环境税宜作为中央与地方共享税，在环境税收入分成方面，地方占70％，其余30％上缴中央财政，由中央在各地区之间调剂使用，以利于全国范围内的环保事业协调一致发展。上缴中央部分用于全国性的荒漠治理、水土流失防治以及具有明显外溢性的跨区自然环境治理项目；地方自留部分则用于本地区的环境和生态保护工程以及城市环保公共设施等。各地税率不同，区内环保工作量和资金需求也有很大差异，地方留成部分及国家补贴应当体现这些差异。
注释：
① 计金标、高萍《试论我国开征环境税的框架性问题》，《税务研究》2008年第11期。
② 该数据根据财政部提交给第十一届全国人大二次会议的报告和国家统计局2008年中国国民经济和社会发展统计公报数据计算得出。