分所审计是否影响审计质量和审计收费？，本文主要内容关键词为：分所论文,质量论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
2007年5月，中国注册会计师协会颁布了推动会计师事务所做大做强的若干意见，该意见要求培育一批具有一定规模、能够为大型企业和企业集团提供综合服务的事务所以及能够提供跨国经营综合服务的国际化事务所。在此政策影响和市场力量的推动下，近年来我国注册会计师行业合并浪潮风起云涌，收入规模不断壮大，分所数量也急剧增加，其中具有证券从业资格的会计师事务所分所总量，由2006年的210家，增加到2008年的307家，平均每家会计师事务所分所数量由3.5家增加到5.29家①。
会计师事务所通过新设分所或通过合并创建分所②，使得事务所规模在短期内迅速扩张，但是根据汪宁等(2007a)调查发现，很多事务所设立分所的动机仅是迎合政策需要，例如取得各种资格或参加招投标的需要，还有的是被动找“家”的结果，由于原有业务被限制，从而被迫成为有资质的会计师事务所分所，由此导致这些新设的分所审计质量并无改观，甚至在大所的庇护下，审计质量更令人担忧。因此，在我国注册会计师行业不断扩大和分所不断增加的背景下，分所的执业行为值得关注。
另一方面，正如Francis et al.(1999)所言，采用总所层次进行审计研究，可能是存在误差的。对于诸如市场结构、审计定价、审计报告和独立性问题这些基本审计现象应当基于分所水平(practice office)进行研究。因为单个分所是整个会计师事务所的决策单元，他们要与客户签订契约，管理审计活动，发布审计报告。因此，单个分所是最恰当的分析经济依赖和评价对审计报告决策影响的对象(Wallman，1996)。基于上述考虑，本文拟对会计师事务所分所的审计行为进行实证研究。
本文的后续安排是：第二部分是制度背景和研究假设，第三部分是样本来源和研究设计，第四部分是描述性统计和实证结论，最后部分为研究结论和不足。
二、制度背景与研究假设
（一）制度背景
在我国，随着1998年会计师事务所的脱钩改制和2000年财政部积极引导和推动事务所走规模发展道路，我国注册会计师行业掀起了大规模的合并浪潮，根据2000年3月颁布的会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见，事务所扩大规模的方式可以采取“实行合并、设立分所和吸收专业人员”三种方式，其中事务所因业务发展需要，可以在所在市、县以外的地区发起设立分所。
同期，财政部颁布了关于会计师事务所分所审批管理暂行办法，办法规定了设立事务所分所对总所和分所的条件，其中特别明确了分所以事务所名义对外执业，事务所对分所的业务活动和债务承担法律责任；分所是事务所的派出机构，其人事、财务、执业标准、质量控制等方面接受事务所的统一管理。
在该办法颁布不久，一些地方注协和会计师事务所提出有关分所设立标准问题，进而，财政部2000年8月颁布了关于会计师事务所设立分所有关问题的通知，通知要求各地财政部门、注协应积极支持事务所上规模、上水平，对事务所因合并以及业务发展需要而提出的设立分所的，应根据暂行办法，尽快予以审批。对于合并后的事务所提出设立分所的，对设立分所条件的有关指标，可以合并各方的相应指标合计数计算。另外，在执业中，除了证券、期货相关业务和国家规定的其他业务必须有总所出具业务报告并加盖事务所总所公章外，如业务工作中确实需要，经事务所总所书面授权，事务所分所可以在总所授权范围内，以事务所分所名义签订业务约定书，出具业务报告，加盖事务所分所公章。由此通知可以看出，财政部积极支持事务所发展分所，并且放松了分所的设立门槛和执业范围。
随着经济发展，我国会计事务所整体规模和分所数量在不断增加，2005年财政部颁布的会计师事务所审批和监督暂行办法，更是放宽了对设立分所的会计师事务所的要求③。特别是自2007年以来，在财政部和中注协积极推动会计师事务所做大做强的号召下，事务所分所数量迅速增加，已成为注册会计师审计行业中一支重要的力量。
（二）研究假设
1.总分所特征、审计质量和审计收费
从总分所角度看，根据我国设立会计师事务所的监管政策，设立事务所和事务所分所的标准差异较大，总所具有更多的专业人才和更多的客户，而分所的人数和客户有限，专业能力和独立性相对较低。从维持审计质量来看，尽管我国审计法律风险较低，但事务所依然存在保护声誉和避免诉讼的动机。然而实际上，总所和分所在收益和成本上并不对等，例如当分所降低审计质量时，诉讼成本和声誉损失是由整个事务所承担，而受益属于分所所有，因此，在同等条件下，分所更易降低审计质量来承揽客户。另外，正如上文所述，很多事务所合并和设立分所，并不是出于发展战略的考虑，而纯粹是为了谋求各种资质的需要，这样必然缺乏对分所的监督管理和员工培训，因此相对而言，分所质量更低。
与审计质量相对应的是审计收费。根据Simunic(1980)研究，大所具有更强的垄断势力，并且提供了异质产品，因此收取了更高的审计费用。从总分所角度来看，虽然两者共享同一品牌，但是分所机构简单，人员较少，其营运管理费用更低，分所具有成本优势。特别对于一些风险偏好的事务所分所，为了谋取更多的经济利益，更可能采取低价竞争策略。综上所述，我们提出以下假设：
假设1：在其他条件不变的情况下，会计师事务所分所审计质量更低。
假设2：在其他条件不变的情况下，会计师事务所分所审计收费更低。
2.分所规模、审计质量和审计收费
DeAngelo(1981)认为，即使在开始各个事务所具有相同的专业技术能力，但审计质量不是独立于事务所规模的。特别是当现任审计师能够获取客户准租金时，具有大量客户的审计师如果没有报告发现的客户违约行为，将损失更多。这一结论推论出大型会计师事务所提供了更高的审计质量。Watts和Zimmerman(1981)认为大型事务所提供高质量审计是因为他们在监督个人审计师行为时具有比较优势。西方的审计结论也一致证实了大型事务所（通常为“八大”，“六大”或“五大”）的审计质量更高。同时，大型事务所也获得更高的审计收费(Francis，1984)。
具体从分所规模来看，分所规模越大，其注册会计师专业水平越高，客户数量相对更多，能够减少对客户的依赖。同时，也能收取更高的审计费用。而分所规模小，客户少，客户能对分所施加更大压力，由此导致审计质量下降或审计收费的降低。Francis和Yu(2009)发现“四大”会计师事务所分所规模越小，其审计质量越低。
在中国，如果考虑到总所的差异，理论上，大型会计师事务所对分所质量控制和人员培训应更有效，但是根据汪宁等(2007a)的发现和包括我们对事务所的访谈，很多事务所分所是各自为政，财务独立核算，总所的品牌价值对分所审计质量和收费影响有限。因此，综合以上分析，我们提出以下假设：
假设3：在其他条件不变的情况下，会计师事务所分所规模越大，其审计质量越高。
假设4：在其他条件不变的情况下，会计师事务所分所规模越大，其审计收费越高。
三、样本来源和研究设计
（一）样本来源
由于对于上市公司的年报审计，必须由总所盖章，因此我们无法直接从年报披露中获得分所数据。为了考察会计师事务所分所特征，我们根据上市公司披露的审计报告的签字注册会计师信息，并依据中国注册会计师协会网站披露的行业信息查询数据④，对该年报是总所审计还是由分所审计进行了确认。在查询中，我们发现有以下类型：(1)年报由总所两名注册会计师审计；(2)年报由相同分所的两名注册会计师审计；(3)年报由一名总所注册会计师和一名分所注册会计师审计；(4)年报由不同分所的两名注册会计师审计。为了保证研究的准确性，我们剔除了后面两种类型⑤。
我们的公司财务数据和公司特征数据来自于WIND数据库，市场数据来自于CSMAR数据库，为了保证审计收费的准确性，我们采取手工查询获得。
我们采用2005～2008年的上市公司数据，分别剔除了因事务所合并等原因不能确认总所或分所审计的公司、双重审计的公司、金融保险业公司以及其他会计师事务所信息数据不全的公司。考虑到极端值对结论的影响，我们对连续变量上下1%数据进行了Winsorize处理。
（二）研究设计
1.审计质量模型
要考察总所和分所审计的会计利润在稳健性上是否存在显著性差异，遵循Krishnan(2005)、刘峰和周福源(2007)的方法，采用基于Basu(1997冶计稳健性模型来度量审计质量，我们在模型中加入总分所的哑变量，从而有式(1)：
相类似地，为了分析分所规模大小对会计稳健性的影响，我们采用在式(1)中加入Size变量，如果规模越大，会计稳健性越强的话，那么
的系数应显著大于零。
2.审计收费模型
为了衡量总分所哑变量和分所规模对审计收费的影响，我们借鉴Ferguson，Francis和Stokes(2003)和国内审计收费的研究（例如，朱小平和于谦，2004），对相关变量进行了控制，特别地，鉴于审计收费可能存在的地区差异，采用公司所在省份的人均国民生产总值的自然对数来衡量。具体模型如下：
其中：LAF=公司年度审计费用自然对数；Office=虚拟变量，如果由会计师事务所分所审计的公司，则Office=1，否则为0；Size=事务所分所规模，采用分所注册会计师人数代替；Lnasset=公司总资产的自然对数；LSUB=子公司数量的算术平方根；CATA=流动资产与流动负债的比值；ROE=公司净资产收益率；ARINV=应收账款与存货之和与总资产的比值；Loss=虚拟变量，如果当年净利润亏损则为1，否则为0；OP=审计意见变量，如果为标准意见为0，其他为1；Per_GDP=公司所在省份的人均国民生产总值的自然对数；Auditor=虚拟变量，如果会计师事务所为国内前十大，则Auditor=1，否则为0。排名是根据中注协提供的前百家会计师事务所披露的信息。
三、经验结果
（一）描述性统计
表1是对相关变量的描述性统计，从表中可以看到，在样本中，由分所(Office)审计的公司占25.29%，说明绝大部分还是由会计师事务所总所审计。从分所规模(size)来看，平均每家分所注册会计师人数为52人，其中最小的分所为8人，满足我国会计师分所设立人数的下限要求（5人），最大的分所人数为396人。
从审计特征变量来看，上市公司被出具非标的比例为9.01%，由国内排名前十大审计的公司数量占总样本的比例为17.65%，其他财务指标，具体可见表1。
表1 描述性统计
（二）回归结果
1.总分所特征、审计质量和审计收费
表2是采用Basu(1997)模型对总分所的回归结果，在所有回归模型中，控制了年度和行业变量差异⑥。首先，分别采用总所和分所审计的数据进行会计稳健性检验，发现R×DR的回归系数在1%水平下都显著为正，说明在总所和分所样本中，会计盈余是稳健的。但是从回归系数来看，总所的回归系数（拟合优度）为0.0919(16.12%)，而分所的回归系数（拟合优度）是0.0568(15.06%)，说明由总所审计的会计稳健性更高。
其次，我们在模型中加入总分所变量(Office)，检验总分所审计的质量差异。从全样本来看，所考察的变量R×DR×Office的系数为-0.0454，并且在10%水平下显著，这说明由分所进行的审计，其会计稳健性更低，即分所审计的质量更低。在此基础上，考虑到大所和小所在设立分所的标准和质量监管等方面的差异，我们根据公司是否由“十大”会计师事务所审计，将样本分为两大类，其中“十大”会计师事务所审计的样本为469家，从回归结果来看，R×DR×Office的系数为0.0217，并且不显著。这说明由“十大”会计师事务所设立的分所，其审计质量与总所审计质量没有显著差异。但是，我们对“非十大”会计师事务所审计的样本检验发现，R×DR×Office的系数在10%水平与因变量显著负相关，表明由“非十大”会计师事务所设立的分所，审计质量更低。因此，综合以上结论表明，在其他条件不变的情况下，分所的审计质量更低，并且，这种特征主要体现在“非十大”会计师事务所上。
在表3中，我们检验了总分所变量对审计收费的影响（篇幅限制未披露）⑦，研究发现，从全样本的回归模型中，Office的系数为-0.0221，并且在5%水平下显著为正，表明会计师事务所分所比总所收取了更低的审计费用。对于控制变量，我们发现发表非标意见、子公司数量、公司总资产规模以及地区差异变量都在1%水平下与审计收费显著正相关，与张继勋和徐奕(2005)的结论一致。在分组检验中，回归结果显示，由“十大”会计师事务所审计的样本，其Office的变量与审计收费没有显著相关性，说明“十大”会计师事务所分所与总所的审计收费没有显著差异，但是对比“非十大”审计的公司，分所审计的收费更低，Office系数在1%水平下显著。
因此，综合以上检验，我们发现在其他条件不变的情况下，会计师事务所分所审计质量和审计收费更低，这种特征体现在“非十大”会计师事务所设立的分所中，这可能源于很多“非十大”会计师事务所不是基于战略发展的考虑而设立分所，因此对分所的质量检查和人员培训管理较少，导致分所质量更低。并且，“非十大”的分所独立性更低，更可能采用低价竞争，导致收费降低。
表2 采用Basu模型对总分所的回归结果
注：表中数据为各自变量的回归系数，括号内的数值为T值，并经white异方差修正；我们对年度和行业变量都进行了控制；*、**、***分别代表显著性水平为10%、5%和1%水平显著（双尾检验），下同。
表3 采用Basu模型对分所模型的回归结果
注：表中数据为各自变量的回归系数，括号内的数值为T值，并经White异方差修正；我们对年度和行业变量都进行了控制。
2.分所规模、审计质量和审计收费
表3是对分所规模和审计质量的检验结果，我们首先采用包括总所和分所的全样本对Basu(1997)模型进行回归，我们发现，R×DR变量的系数在1%水平显著为正，说明会计盈余是稳健的。进一步，为了检验分所规模对审计质量的影响，我们在Basu模型中增加分所规模变量，以检验分所规模大小对会计盈余稳健性的影响。与我们的假设相吻合，结论显示分所规模越大，其审计的会计稳健性越高，也就是说，分所规模越大，审计质量更高。
在此基础上，我们也进行了分组检验，在由“十大”或“非十大”会计师事务所审计的样本中，我们都没有发现分所规模大小对审计质量产生显著影响。一种可能的解释是，“十大所”的分所规模要大于“非十大”所的分所规模⑧，但在各自的层面上，分所规模没有影响审计质量。
最后，从分所规模对审计收费的回归结果看（篇幅限制未披露），我们发现Size的系数为0.0011，系数在1%水平下显著，表明分所规模的大小与审计收费正相关，分所规模越大，收取的审计费用越高。同时，模型也显示总资产规模越大、子公司数量越多，以及由“十大”审计的收费更高。
在对样本进行分组检验中，结论显示无论在“十大”样本中，还是在“非十大”审计的样本中，分所规模大小与审计收费显著正相关，这说明分所规模越大，审计收费越高。事务所总所的品牌对分所规模与审计收费的关系没有产生显著影响。
因此，结合以上检验，结论表明分所规模大小对审计质量有显著影响，但这种影响可能主要表现为“十大”所的分所规模和“非十大”所分所规模的组间差异，而不是“十大”所和“非十大”所的组内差异。从审计收费角度看，分所规模大小与审计收费显著正相关。
五、研究结论和不足
本文从会计师事务所分所的角度，检验了会计师事务所总分所的质量差异和收费差异，总体上表明，会计师事务所分所的审计质量更低，审计收费更低；并且，规模越小的分所，其审计质量和收费更低。
本文的政策意义在于对于我国注册会计师行业发展而言，采取设立分所方式确实可以迅速扩大事务所规模，但是分所的审计质量不尽如人意。因此，在设立分所和扩大事务所规模时，更应该关注分所审计质量，真正做大做强。同时，从行业监管来看，更应该关注对会计师事务所分所质量的监督检查。
由于本文是较早地从事会计师事务所分所的实证研究，可能对会计师事务所分所的实际状况还不够充分了解，一些数据很难获取，包括会计稳健性是否是计量审计质量较好的替代变量，这些都可能影响本文的结论。
注释：
①我们根据中注协公布的2007～2009年会计师事务所百强名单的分所数据进行了统计，我们仅对具有证券执业资格的会计师事务所进行了统计。
②根据汪宁等(2007b)调查，分所设立模式包括由总所在外地自行建立分所；总所吸收合并外地的事务所将其改造成分所；若干所合并，在北京成立总所，各地改造成分所，总所仅为管理机构；外地某所和北京某所合并，总所设在北京，外地所改造成分所。
③对比2000年对设立分所的事务所资格要求，2005年颁布的暂行办法删去对事务所业务收入的要求，规定了资金规模要求。
④具体链接为：http://211.167.229.177/cicpa/public/publicindex.jsp。
⑤样本中也有个别公司是由三名注册会计师签字的，我们也按照以上原则进行了剔除。
⑥我们也对没有加入年度和行业变量的模型进行了稳健性检验，发现对结论没有影响。
⑦因篇幅限制，文中相关表格、稳健性检验及部分参考文献没有披露。
⑧十大会计师事务所分所平均注册会计师人数为100.17人，而非十大会计师事务所分所的平均人数为39.17人。
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