对无形资产审计的探讨，本文主要内容关键词为：无形资产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着我国社会主义市场经济的建立与发展，无形资产在生产经营中的作用日益受到重视。如何对无形资产进行审计成为我国审计界的一个新课题，需要进一步研究和完善。本文拟着重探讨无形资产审计内容及特点、审计目标、审计基础和审计方法等几个基本问题。
一、审计内容
无形资产是相对固定资产而言的，是指不具有实物形态但确实能给企业生产经营提供某种权利、特权或优势的重要经济资源。无形资产按其内容划分包括知识产权类（如专利、专有技术、商标、版权）、权利类（如合同类无形资产和特许权无形资产等）、关系类（如企业与其它企业之间以及内部员工之间形成的良好稳定的关系）以及特殊类（如商誉、吉祥号码、优越的地理位置及熟练的工人）等四种无形资产。我国学术界目前对无形资产界定还存在不同的认识，研究的范围也较窄，基本上只是将产权类、权利类及特殊类中的商誉纳入无形资产审计范围，对权利类和关系类无形资产尚无研究，也未纳入审计范围。
无形资产有两个基本特征，一是没有实物形态或者不是直接以实物形态为企业提供服务；二是能够运用于企业，并给企业创造巨大的收益。知识产权和权利类无形资产固然符合这两个特征，关系类及特殊类的无形资产也并非以实物形态为企业提供服务，同样也能创造巨大的收益。如与顾客之间良好的合作关系、训练有素的工人等。因此，这四类无形资产无一例外地属于无形资产审计的范围。
二、审计特点
无形资产在其生产经营中有其自身的特征，因此，无形资产审计也有其自身的特点，具体表现为以下四点：
（一）、审计方法难以确定。无形资产表现为文字、图案、关系、公式、配方等各种形式，不象有形资产那样直观地在生产经营中发挥作用，其收益难以确定，历史成本与实际价值严重脱节，往往在国内甚至世界上都是独一无二的，没有相同的市场价值作为参照。因此，对无形资产是否实际存在，反映是否公允合理，难以找到合适的审计方法。
（二）、审计范围较广。无形资产的表现形式各种各样，既有根本不具实物形态的无形资产（如商誉），又有虽具实物形态但其价值与其实物形态严重脱节的无形资产（如商标等），既有在企业内部发挥作用的无形资产（如各种配方等），又有在外部发挥作用的无形资产（如商标等），既要审查无形资产的实际存在并是否受到严重侵害，又要审查其价值反映是否公允。无形资产审计是一项范围广、内外结合的审计工作。
（三）、审计强调合法性。无形资产按其是否受到法律保护可分为必须注册登记，受法律保护的无形资产（如知识产权、土地使用权等）和企业独自占有，法律未给予特别保护的无形资产（如企业内部良好的关系及专有技术）。前者注册、转让与拥有等各方面均有严格的规定，其是否实际存在，如何进行会计处理和评估，都必须严格按照法律规定进行。审计人员对无形资产审计的前提条件是对无形资产的合法性进行审计。
（四）、审计难度大。首先，无形资产的基本特征决定其表现形式与凝聚的价值很难联系起来，容易被人忽视，造成管理内部控制制度不健全；其次，无形资产的价值与其历史成本的联系较小，无法根据其历史成本费用对其入帐价值进行验证，没有有效的审计方法予以援用；最后，无形资产的审计涉及较高深的法律知识，对审计人员的知识水平要求较高。因而，无形资产审计难度较大。
三、无形资产审计的目的
无论作为一般目的的会计报表审计，还是作为特殊目的的验资，其目的都是对被审计单位管理当局认定的公允性、合法性及一贯性发表意见。所谓公允性是指被审验单位管理当局的认定是否公允地反映了被审验单位的财务状况及整个会计核算期间的经营成果和资金变动情况。合法性是指被审单位管理当局认定是否遵循了会计准则及国家有关财务会计法规的规定。一贯性是指被审单位的会计处理是否符合一贯性原则要求。
从我国审计理论与实践来看，无形资产审计目的都强调无形资产的会计处理是否遵循了财务会计准则和其它财务会计法规的规定以及是否遵循了一贯性原则，是对合法性和一贯性表示意见，并未对其公允性表示意见。
公允性的核心应是会计报表公允地反映企业的财务状况和经营成果，即企业的会计报表能反映企业资产负债状况及其变化以及盈利能力。具体来讲它应包括以下几点：（1）、 财务会计信息的搜集和处理符合合公认会计原则；（2）、帐薄中信息的描述符合公认会计原则；（3）、不同时期不同运用会计原则的情况得到了适当的披露；（4）、 有限的会计报表格式和符合公认会计原则的财务信息要求之间的矛盾得到了适当的解决；（5）、 报表所揭示的财务状况和盈利能力与企业的实际水平大体一致，就全部会计报表而言足以提供参考而不导致误导。
根据我国财务会计制度的规定，无形资产一种是以费用的形式记入当期损益，一种是以实际成本作为资产入帐，按直线法进行摊销。无形资产的帐面价值不能反映企业无形资产的真实价值，摊销额也不能反映其真实折耗程度。由于公认会计原则落后于实践，较好合理的会计处理方法未能及时纳入公认会计原则，而一些过时的、不适当的会计原则未能废除，致使遵循了公认会计原则的会计报表也无法公允披露无形资产的真实价值，达到审计准则的公允性。因此，对无形资产仅仅从合法性和一贯性上审计以代替公允性的审计没有任何意义。
综上所述，我国无形资产的审计应以公允性为基础，将公允性与合法性和一贯性有机地结合起来。
四、无形资产审计基础
无形资产审计应对公允性表示意见，财务报表也应公允地反映无形资产的价值。现行无形资产审计之所以难以进行，关键之点是缺乏应有的审计基础。无形资产审计至少应有以下两个方面基础：
（一）、会计核算基础。无形资产具有巨大的魔力，有时微小的投资，只要使用保护得当，便会形成价值较大的无形资产，得到巨大的收益。相反，有时巨大的投资只能得到较小的收益。可以说无形资产的投资与所形成的无形资产价值之间几乎没有联系，按实际成本计价的核算方法不能反映企业无形资产的真实价值，而以费用入帐的处理方法则根本没有反映。由于没有相应的会计核算基础，因此注册会计师对无形资产进行审计时，无法对无形资产的列示是否公允地反映了无形资产的价值作出判断，而只能对其合法性和一贯性表示意见。
加强对无形资产的审计监督，必须加强其会计核算基础，在会计报表中公允地反映无形资产的价值。我们认为对无形资产价值的反映可以采取分步走的方式进行。首先，在现有会计理论和实务的限制下，无形资产不可能按其实际所代表的价值入帐，但可以用会计报表附注的形式披露企业无形资产的真实价值，审计人员对无形资产进行审计时，关键是对无形资产价值反映的公允性表示意见。其次，可大力促进和完善社会责任会计，将社会责任会计理论运用到会计实务之中，社会责任会计对企业人力资源、优越的地理位置特别是关系类无形资产进行反映和披露，审计则从社会责任的角度对企业无形资产反映的公允性进行判断。最后，随着会计理论和实务的发展，将无形资产所代表的真实价值列入财务会计报表。从我国目前的会计实务来看，采用第一种方法是完全可行的。
（二）、无形资产的评估基础。会计报表必须正确反映企业无形资产的价值。而我国无形资产或作费用处理，或按成本记作资产，都不能正确反映企业无形资产的价值。作为会计核算基础的弥补手段，可进行经常性无形资产评估
按我国法律规定，只有产权变更或企业改组时才能进行资产评估。这一点，严重制约了我国无形资产审计。无形资产的价值与无形资产保护利用存在极大的关系，越是保护利用得好，其价值愈大，即使作费用处理的无形资产也有可能为企业创造极大的财富。相反，如果保护利用不当，无形资产价值则有可能大跌，今年无形资产的价值并不能代表明年无形资产的价值。因此，无形资产应建立经常性评估制度，以评估价来修正无形资产的价值，以便反映企业资产的全貌。
资产评估方法主要有重置成本法，收益现值法，现行市场法和清算价格法四种。由于无形资产的价值与其实际成本严重脱节，又无类似的市场价格可以参考。因而，一般情况下，无形资产的评估法只能以收益现值法为主。
企业利润由两部分组成，一是企业进行正常生产经营获得的社会平均利润，二是企业拥有某些无形资产的竟争优势所获得的超额利润。企业利润减去同行业正常的社会平均利润所得的超额利润即是企业无形资产的收益。审计人员对无形资产进行评估时，可根据企业若干年的超额利润，测算出企业无形资产的收益现值，作为无形资产的评估价值。有时，企业拥有多件无形资产，则必须根据每一件无形资产在生产经营中发挥的作用，将无形资产总体价值摊入单项无形资产。
五、无形资产的审计方法
无形资产有其自身的特点，因此审计时应根据其特点采用相应的审计方法。具体而言，对无形资产应从以下几个方面进行审计：
（一）、审查无形资产内部控制制度。严密的内部控制制度是进行无形资产审计的前提条件。无形资产内部控制制度应包括无形资产开发、购置和转让的计划审批制度、应有的职责分工制度、无形资产保护制度、无形资产的评估制度等。无形资产的保护制度容易成为内部控制的薄弱环节。因此，审计人员应将此作为审计的重点。
（二）、审查无形资产实际存在。知识产权、权利类及土地等无形资产的存在都是以合法性为前提条件。因此，对这一类无形资产的审计必须以法律为标准来衡量无形资产的实际存在。如审查其专利证书、土地使用证书、以及特许权证书，验证其是否实际存在并在有效期间内。注册会计师对每一列入帐上的无形资产均应验证，核对有关原始资料和证明文件。一般应以上年度注册会计师审计工作底稿为基础。这是无形资产审计的主要内容。
（三）、审查无形资产的增减及计价。由于无形资产的价值与其保护和使用存在密切的联系，因此，无形资产的增减及计价应与其保护和使用紧密相关，而不能以其历史成本作为审计的基础。无形资产保护良好，其获得能力大大提高时，无形资产价值也应相应增加。否则，无形资产价值则应相应减少。因此，无形资产的增减审计固然与无形资产的购入与出售有关，但更重要的是与无形资产的保护使用有关。对无形资产增减进行审计时，应重点审查无形资产是否保护良好并有效地发挥作用，对无形资产转让和无形资产使用不当所造成的减少都应引起足够的重视。一般而言，对无形资产使用权的转让只会增加其它业务收入，并不使原有的无形资产减少。但是，如果无形资产使用权的转让，足以导致转让单位使用该无形资产增加的收益现值减少时，应作为无形资产的减少处理。因此，对无形资产增减及计价审计的重点应是无形资产的使用和保护，当审计人员认为被审计单位无形资产存在较大的增值或减少时，应建议被审计单位进行无形资产的评估，并根据评估结果发表审计意见。
（四）、审查无形资产的摊销方法。对无形资产的摊销方法进行审计时，首先应审查是否应进行摊销。如某一无形资产保护使用良好，在可预见的将来有充分的理由相信不会贬值（如经评估后的商标实际价值），则不应进行摊销。应进行摊销的无形资产则应按受益年限平均摊销，列入各期管理费用。无形资产入帐价值减去累计摊销额的摊余价值，即为资产负债表上所列各项无形资产的价值。重点是根据我国相应的法规和会计制度查明其摊销的年限是否符合规定，摊销额的计算是否正确无误。
（五）、审计无形资产在会计报表上列示的恰当性。无形资产在资产负债表上作为非流动资产列示。在我国各类财务会计制度中，对无形资产列示的要求有所不同，因此，注册会计师在审计无形资产列示的恰当性时，应遵循相应的财务会计制度。但无论如何列示的总原则不变，那就是不应与其它的有形资产混列，无形资产的摊销法，一般应在会计报表附注中予以恰当反映。
由于无形资产在现行会计报表体系中无法反映其真实价值，而无形资产价值又在企业资产中占有越来越重要的地位。因此，审计人员还应审查无形资产的真实价值是否在会计报表附注中作出了充分披露。
标签：无形资产投资论文; 无形资产摊销论文; 审计计划论文; 审计方法论文; 会计与审计论文; 审计目标论文; 审计准则论文;