论税收调控法与税法基本原则的关系，本文主要内容关键词为：税法论文,基本原则论文,税收论文,关系论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：D922.22 文献标识码：A 文章编号：0438-0460(2008)03-0082-08
根据税收目的的不同，可以将税收分为财政目的税收、经济目的税收和社会目的税收三类。财政目的税收以获得财政收入为主要目的，其相应的税法称为财政税法；经济目的税收以调控经济为主要目的，其相应的税法称为经济税法或税收经济法，即本文所称的税收调控法；社会目的税收则以实现国家社会政策为主要目的，其相应的税法称为社会税法，社会保障税法即为典型。[1]其中，税收调控法的客体是税收调控措施，又可称为税收特别措施或管制诱导性租税，即通过加重或减轻税收负担的方式来引导纳税人的经济活动，这也是税收调控法又可称为税收经济法或经济税法的原因所在。
税收特别措施包括减免税负的税收优惠措施和加重税负的税收重课措施，通常以税收优惠措施为主。①早期观点认为，税收限于以获得财政收入为唯一目的。但税收优惠措施的目的则在于通过减轻或免除纳税人税负的方式促进经济发展，从而与早期税收唯一的财政目的相冲突。因此，在德国联邦宪法法院，最初主张以税法之名、行干预经济之实的税收经济法系形式之滥用而违宪。但在近代资本主义由自由竞争向垄断过渡的阶段中，国家干预主义兴起，税收在获取财政收入之外对国民经济加以宏观调控的功能逐渐获得承认并被广泛运用。尤其是在20世纪70年代后，税收经济法大行其道。德国联邦宪法法院也随时代变迁，逐步承认经济目的税收在国家调控经济中所扮演的积极角色，即便这种税收只是以获得财政收入作为附带目的，仍不失为税收的一种。为此，德国1977年修正其《租税通则》第3条，在有关税捐的要件中“以收入为目的”下附加“亦得仅为附带目的”等语②，从而成为以立法的形式明确税收作为达成国家政策的工具意义的范例。[2]
虽然现在通说认为，税收调控法属于税法，而且有将税收调控法等同于税法整体的倾向，但基于前文的简要分析已知，其与财政税法仍有所不同。德国著名税法学家Tipke甚至认为，对于税收调控法，应个别判断是否属于税法。[3]
笔者认为，如果说税收调控法指称的是作为整体的税法，而并非仅是税法的一部分，那么就必须符合税法基本原则的要求。通常认为，税法的基本原则包括税收法定主义、税收公平原则和税收效率原则。以下逐一检验之。
一、税收调控法与税收法定主义的适用
通说认为，宏观调控法的特点之一就是其“立法内容上的多样性和变动性”，而这一特点，是由其调整对象——市场经济形势的复杂多变性决定的。由此而引申出的宏观调控法在立法体制上的特点是普遍地采用“授权立法”方式，在法律表现形式上的特点是以大量的行政法规、规章为主。[4]
笔者认为，从现代法治国家的角度看，尤其是考虑到现代税法以税收法定主义为首要原则的情形，上述观点可以作进一步的分析。
首先，所谓宏观调控法必须针对市场经济形势的变化“及时”地制定或变动，这里的“及时”只是相对而言的。从实质上看，法律永远是滞后的。只有当某种社会现象出现并已发展成为普遍现象之后，才会由学者或立法机关对伴随这种社会现象产生的社会行为规则加以概括和总结，抽象出一般的调整原则和具体规则，并通过立法程序转变为法律。
因此，这种所谓的“及时性”不能成为放松宏观调控法在立法方面标准的理由，尤其是在受税收法定主义支配的税法领域。国家运用税法手段进行宏观调控，主要是通过对征税对象、税率等课税要素加以规定或变动的方式，而税收法定主义的具体内容之一就在于课税要素确定，即课税要素必须以狭义的法律形式明确地予以规定。不能因为经济形势发生变化，需要国家调节的介入，而由国家最高立法机关立法费时较长，就可“放任”行政机关以行政法规甚至部门规章的形式来对课税要素作出规定，这与税收法定主义的基本要求相冲突。
其次，市场经济形势的复杂多变性是否必然导致宏观调控法的相应变动。问题在于，这种复杂多变性是因为市场经济体制自身调节使然，还是“市场失灵”所导致的。如果是前者，那么这种复杂多变性是市场经济体制自我调节的正常反映，恰恰构成了阻止国家不当干预措施介入的最好理由；只有当这种复杂多变性是市场失灵在外在形式上的表现时，国家宏观调控措施的介入才具有经济上的合理性。更何况，从法律的角度来看，市场经济作为宏观调控法调整的对象，其固有的复杂多变性是否必然地延伸成为宏观调控法本身的复杂多变性？有学者就认为，宏观调控法的稳定性较之其他法律稍差，这是其在立法上的一个明显特点，但不能只强调宏观调控法的变动性而否认其稳定性。[5]还有学者指出：“人们往往将宏观调控法的对象的模糊性和易变性，当成了宏观调控法本身的特征。实际上，宏观调控手段的模糊性和易变性，并不影响或否定法的明确性、规范性和可操作性，这是泾渭分明的两个概念。”[6]
最后，是税法领域中税收法定主义与“授权立法”之间的关系。笔者认为，行政机关通过“授权立法”或称“委任立法”方式享有立法权具有客观必然性。这种必然性源于两个矛盾：一是立法实际的需要与立法机关自身局限性之间的矛盾；二是行政机关充分、有效地行使其行政权的需要与其自身权能的有限性之间的矛盾。解决前一矛盾的结果是立法机关授出了部分立法权；同时也就为解决后一矛盾提供了途径，行政机关获得了授权立法权。这是一个问题的两个方面。
但这种委任立法权必须受到严格的制约和监督。一般来说，制约和监督来自于权力机关和司法机关两方面。后者行使对行政机关委任立法权的司法审查权，主要是一种司法救济的方式。至于权力机关的制约和监督，一般有如下方式：一是权力机关通过制定授权法进行制约；二是权力机关通过对行政机关制定的行政性法规的审查实行监督，包括要求行政机关就其制定的行政性法规向权力机关申请批准或备案以及权力机关就行政性法规向行政机关质询等。第一种方式是一种事前监督，第二种方式是一种事后监督。[7]尤其是立法机关的这种事前监督，要求其必须通过法律或相当于法律的形式（如立法机关做出的各种决定等）对授予行政机关的委任立法权加以明确、具体的规定。这恰恰是在我国宏观调控法领域长期以来极度欠缺的。
特别是在税收调控法领域，尽管税收法定主义并不排斥授权立法，授权立法仍有其存在的合理性，但也正是因为税收法定主义的缘故，授权立法必须受到更为严格的限制。从税收法定主义所包括的税种法定、课税要素确定和程序法定三项基本内容来看，起码课税要素和基本的税收征管程序必须以狭义的法律形式来规定，而不能授权给行政机关来制定——这也是在涉及侵犯人民财产权利的税法领域在立法方面的“议会保留原则”的要求。至于税收法定主义支配下税收立法中的“授权立法”，则必须符合“法律保留原则”的要求，[8]即除了税种及其课税要素和基本的税收征管程序以外的其他税收事项，可以由行政机关根据立法机关明确、具体的法律授权，通过行政法规的方式来加以规定。
但我国的税收立法和税法体系却与税收法定主义的要求相去甚远。目前我国税法体系中，除了《个人所得税法》、《企业所得税法》和《税收征收管理法》三部狭义的法律之外，其他均是由国务院的行政法规、财政部和国家税务总局的部门规章等低效力层级的规范性文件组成的。这一点成为学者们指责我国税法体系背离税收法定主义最典型的例证。
一般认为，国务院已经制定的众多税收行政法规，其立法依据在于六届全国人大常委会七次会议于1984年和六届全国人大三次会议于1985年的两次特别授权。如果要说明在税法领域中授权立法的不规范性，以这两次特别授权立法为例再典型不过。因为，这两次特别授权属于“空白授权”，既无具体、明确的授权事项，又无生效时限。所以，有学者认为，由国务院主导进行、财政部和国家税务总局具体实施的1994年税制改革，适用十年前全国人大或其常委会的特别授权立法条款十分牵强。更何况，如此宽泛、概括的立法授权，也不能让国务院满足，还不时超越授权权限进行立法。如1984年的授权条文中明确规定由国务院制定的相应税收条例草案不适用于中外合资企业和外资企业，但在国务院发布的《关于经济特区和沿海四个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》中，其主要内容均适用于涉外企业。又如，国务院于1985年和1987年先后制定《进出口关税条例》，而关税并非属于授权的工商税收的范畴。[9]在税收行政法规的立法方面尚且如此，在税收部门规章的立法方面就更加混乱。因此，在我国当前的税法体系当中，税收行政法规与税收法律之间、税收部门规章与税收行政法规、税收地方性法规与税收法律之间彼此相互冲突、低位阶法违反高位阶法的情形比比皆是。这其中，有些属于无权或越权立法的自不必说，即便是基于所谓“授权”的立法，其据以产生的授权是否合理、是否符合税收法定主义的要求，也值得我们深思。[10]
如果说由于目前我国《宪法》并未规定税收法定主义，因此不能认为我国现行税法体系中大部分税收行政法规是违宪的。[11]但该原则作为税法的首要原则的地位和观念，已经普遍被税法学者所接受，并开始影响到税收的立法、执法、司法和守法等法治过程的各个方面。因此税收法定主义在我国《宪法》中的缺失，并不妨碍我们在理论上以税收法定主义为指导，去分析我国现行税法体系所存在的问题，并为今后的立法完善提供积极的参考建议。
既然税收调控法属于税法，那么同样应当受到税收法定主义的约束，所谓“立法的及时性”和作为调整对象的市场经济形势的“复杂多变性”，均不能成为其在立法方面“空白授权立法”的浮滥和在法律形式表现方面由税收行政法规和部门规章占据主导地位的正当理由。这也是我国推行与依法治国一脉相承的依法治税、实现税收法治的内在必然要求。因为只有在税收法定主义的指导下，以狭义的法律形式来规定有关税收的基本事项，才能逐步在依法治税的过程中向税收法治的理想状态推进。否则，最多只能算是建立了税收法制。
其实，所谓宏观调控法制与宏观调控法治之间的关系与上述观点同理，其区别集中体现在对宏观调控所采取的“法律手段”中“法律”含义的理解上。如果将“法律”从广义上理解，包括国家有权机关制定的各种规范性文件，那么充其量只能认为形成了宏观调控法制。但只有把“法律”理解为狭义的“法律”，即由国家最高立法机关制定的法律，才能称之为宏观调控的法治化。所以有学者指出，宏观调控法治化的首要含义就在于调控手段的法律化，即排除法律以外的手段；这里的“法律”仅指立法机关的立法及立法机关委托行政机关的委托立法，或者与法律同位阶的决定，不包括行政法规、规章及政党政策等。[12]
二、税收调控法与税收公平原则的适用
税收公平原则是税收和税法共同适用的基本原则。该原则在判断纳税人的税负之间是否公平时所选取的“负税能力”标准，经过法学的演绎，在税法上便直接以“量能课税原则”的形式表现出来，即纳税人依法所承担税负的多少是根据其负税能力的大小来确定的，而且彼此之间相对而言是公平的。
如前所述，税收调控法所规定的税收调控措施包括税收优惠措施和税收重课措施。就税收优惠措施而言，由于对某些特定的纳税人给予减轻或免除其税负的优惠，即意味着其他未能享受税收优惠的纳税人税负的间接加重；就税收重课措施来说，则更加意味着其所针对的纳税人税负的直接加重。不论是税收优惠措施还是税收重课措施，其在选择适用的对象时，并非依据纳税人负税能力的大小，而是出于国家调控经济或者社会政策的需要。对于适用税收调控法的纳税主体来说，其负税能力可能比其他纳税人要强，却负担了较轻的税负；也可能其负税能力并不强于、甚至弱于其他纳税人，却负担了较重的税负。所以，税收调控措施直接违反了税收上的税收公平原则和税法上的量能课税原则。也正是因为如此，税收调控措施才可能通过给予特定纳税人加重或减轻税负的方式发挥其导引的实际作用。德国税法学家Lang认为，“税捐优惠的概念之使用最好限于突破各该税目之建制原则，特别是突破量能课税原则，而对于纳税义务人给予优惠的规定。”[13]还有学者指出，税收调控法不受量能课税原则的拘束，其所适用的基本原则应为需求原则和奖惩原则：所谓需求原则，即指税收调控法须根据促导经济的必要需求而制定；所谓奖惩原则，即对纳税人的作为或不作为给予相应的奖赏或惩罚，以引导其经济行为，从而达到调控的目的。[14]例如，我国自改革开放以来对涉外企业实行的以区域为导向的普遍性的税收优惠制度，就是在极需大量引进外资、加速促进我国东南沿海等特定区域经济发展的政策背景下——所谓需求原则，通过在纳税主体的认定、征税对象的范围、税率、税前扣除以及再投资退税等方面给予优惠待遇的方式而建立起来的——所谓奖惩原则。再如，我国自2002年开始对下岗失业人员的再就业工作在增值税、营业税、企业所得税和个人所得税等税种方面给予的税收优惠待遇，则是出于国家促进就业的社会政策需要。
但必须重点指出的是，虽然税收调控法不受量能课税原则的拘束，但由于其在受调控措施适用的纳税人与非受该措施适用的纳税人之间构成了差别待遇，因此税收调控法必须具有实施这种差别待遇的合理理由。只有符合以下三方面的要求，税收调控法才具有正当合理性：一是须有助于公共利益，即必须有助于整体社会利益，其所带来的经济利益，尽可能对全体、至少对大多数社会成员有利；二是须符合比例原则，即税收调控法是否有助于政策目标的达成（适合原则），是否除税收调控手段之外，别无其他可达成政策目标的手段（必要原则），其所追求公益的分量是否超越牺牲量能课税原则的法益（狭义比例原则）；三是在平等原则与税收调控措施间进行公共利益的权衡，即税收调控法所增进的公益的比重，经权衡后超越量能课税的公益。[15]实际上，以上三个方面共同构成了对税收调控法从整体上进行比例原则审查的内容。
对此，我们同样可以运用比例原则来考察我国企业所得税法中的税收优惠制度在2008年前后发生重大变化的必要性与合理性。首先，从适合原则看，在我国改革开放的初期，当基础设施建设刚刚起步时，通过以税收优惠制度为主来吸引外资的方式具有历史必然性，也是国际上发展中国家在经济发展的初级阶段所通用的做法。因此，在这个时期，我国按照资本来源的不同，对内外资企业适用不同的所得税法，并且以区域为导向对涉外企业给予了大量的普遍性的税收优惠，也的确对吸引外资起到了积极的推动作用。其次，从必要原则看，除税收优惠制度的诱导之外，国际资本投资者更加看重的其实是一国包括稳定的政治秩序、良好的法治状态和完善的基础设施等在内的整体市场经济体制。随着我国改革开放的深入发展和社会主义市场经济体制的初步建立，吸引外资的数量已经达到一定程度，甚至在近年来出现对外资的依存度过高以致产生潜在的经济风险的时候，就应当改变以前单一地依靠涉外税收优惠措施来吸引外资的做法，转而注重整体市场经济体制的构建和完善。最后，看狭义比例原则，即在实施涉外税收优惠制度所带来的吸引外资、促进经济发展的公共利益，与由于实施涉外税收优惠制度对税收公平原则和量能课税原则所造成的破坏之间加以衡量。就后者而言，我国在2008年以前实行的涉外税收优惠制度至少存在三大方面的问题：一是仅以资本来源的不同作为企业纳税人能否享有涉外税收优惠的标准，扭曲了企业的投资经营行为，造成了国家税款的流失。例如，一些内资企业采取将资金转到境外再投资境内的“返程投资”方式，改变“身份”，从而得以享受涉外税收优惠。[16]据统计，我国实际利用外商直接投资账面统计数字中有1/3左右实际上是这种回流的“假外资”。[17]二是以较为单一的直接优惠措施为主，在早期缺乏投资者母国给予我国税收饶让抵免待遇的情况下，造成我国由于给予外商投资者税收优惠待遇而减免的税款额度倒流回了投资者母国。三是造成内外资企业之间税负不公平的现象。根据全国企业所得税税源调查资料测算，内资企业平均实际税负为25%左右，外资企业平均实际税负为15%左右，内资企业高出外资企业近10个百分点。[18]因此，综上所述，经过比例原则的审查，对涉外企业实行特定的普遍性的税收优惠已经不再具有正当合理性，所以2008年起实行的统一《企业所得税法》逐步取消了涉外企业原先享有的大量的税收优惠，使内外资企业的所得税税负趋于平等。
可见，税收调控法由于与财政税法有所不同，违反了税收公平原则，而且不适用于税法上的量能课税原则，但正因为如此，必须受到比例原则更为严格的审查。
三、税收调控法与税收效率原则的适用
税收效率原则也是税收和税法所共同适用的原则，包括两个方面：一是税收的行政效率原则，又称为税收稽征经济原则，即如何以最少的征管成本征收到最多的税收。二是税收的经济效率，即税收中性原则，是指税收对社会资源配置和经济运行机制的影响状况。其检验标准，在于是否使税收的额外负担最小化和额外收益最大化。
首先，看税收调控法与税收行政效率原则。显而易见，税收调控法由于对某些特定的纳税人实行与其他纳税人不同的差别待遇，导致增加了在这些特定纳税人的资格认定与审查、优惠或重课税率的确定、税前扣除项目的厘清、税收的退还或加成征收、异议与纠纷的处理和违法行为的查处等征收过程中各个方面的工作量，因此征管成本肯定有所提高。同时，税收优惠措施直接导致了其所涉及的税收收入的减少。所以，在提高的征管成本与减少的税收收入之间加以衡量，其比例无疑较大，效率也就越低。由此来看，税收调控法起码从形式上就不符合税法的行政效率原则。如果把衡量税收行政效率比例中的分子不仅限于征税机关的征管成本，而是拓展到整个社会的税收成本，即除了征管成本之外，还包括纳税成本和机会成本，那么把税收调控法尤其是各种纷繁复杂的税收优惠措施，给纳税人带来的适用上的无所适从或繁琐困难，或者非法避税的可乘之机等成本因素都考虑在内，其效率将更为低下。
其次，看税收调控法与税收中性原则。该原则要求在市场能够自我调节时，税法制度不能超越市场配置资源的基础性地位而对市场运行施加不当干预，而税收调控法恰恰就是要保障国家通过税收手段去积极干预市场。二者之间这种看似矛盾的关系，成为学界长期以来对其争论不休、无法达成共识的根源。
有学者概括总结了我国经济学界对税收调控与税收中性之间关系的主要五种不同观点，认为这些观点虽然从不同角度阐述了二者之间的关系，但由于仅限于经济学学科内观察，仍有失偏颇。这些学者从市场经济与宏观调控法之间的关系角度对税收中性与税收调控之间的关系作了如下再认识：其一，从经济自由与宏观调控法的内在统一性角度看，当市场能够正常自我调节时，税收中性其实是一种能维持市场优化配置资源状态的税收制度，体现了一种理想的自由税收秩序状态，是税收调控法不断发展完善以求最适宜化的理想归宿；当出现市场失灵时，则需要国家通过宏观调控法去加以矫正，以促使市场恢复其优化配置资源的功能。因此，宏观调控法律制度的设计初衷并非为了调控而调控，其价值取向目标乃是全面回复市场之自发自生秩序状态，以促进经济自由的实现，决不是限制经济自由。所以，税收中性与税收调控这对貌似对立的范畴其实有着极强的内在统一性。其二，从市场经济运行的内在需要与有限宏观调控行为的一致性角度分析，市场经济本质上是一种中性化经济，税收中性作为市场中性化理念在税收经济活动领域的体现，同样也是税收调控据以产生和存在的基础。税收调控法必须立足于税收中性的观念和制度框架的基础之上，服从于税收中性的公平、效率等客观要求。[19]
笔者非常赞同上述学者的观点。正如前文所述，所谓复杂多变的市场经济形势，如果是其正常运行的外在表现，那么恰恰成为阻止国家宏观调控措施干预的屏障；如果是市场失灵所导致的，那么国家宏观调控法就具有其经济上的合理性，即扭曲失衡的经济自由促发了国家宏观调控措施的介入，成为宏观调控的逻辑起点。而宏观调控的最终目的也在于平复市场经济非正常的波动，促使经济自由得以恢复。
我国最典型的主要起调控作用的税种法——固定资产投资方向调节税法（以下简称“固调税法”）从生效到中止的历程，就是最好的例证。我国《固定资产投资方向调节税暂行条例》于1991年由国务院颁布，该条例的第1条即规定：“为了贯彻国家产业政策，控制投资规模，引导投资方向，调整投资结构，加强重点建设，促进国民经济持续、稳定、协调发展，制定本条例。”该法就是针对从20世纪80年代末到90年代初我国出现的投资过热，尤其是房地产领域的盲目投资，导致投资结构失衡、经济资源浪费等情形而制定的。到了90年代末，我国的房地产投资市场已逐步规范，同时国民经济出现投资不足、内需持续低迷的新形势，所以财政部、国家税务总局和原国家发展计划委员会于1999年12月联合发布通知，自2000年1月1日起，暂时停征了固调税，中止了固调税法的效力。可见，经济自由以及市场的自我调节既是宏观调控法的逻辑起点，也是其最终的理想归宿。
结论
从上文可以看出，一方面，传统税法早期因坚持“财政目的”的唯一性，而排斥所谓的“税收经济法”，后来虽然在税收调控功能的客观存在和切实发挥作用的形势下，逐步承认其为税法的一部分，但税收调控法对于所有税法本应共同遵守的基本原则似乎是有选择性地适用。首先，它必须适用于税收法定主义这一首要原则；其次，它不适用于税收公平和量能课税原则，但却招致比例原则更严格的审查和限制；再次，在税收效率原则中，它在不符合税收行政效率的同时，却与税收经济效率保持着内在的统一性。难怪有学者指出：“税捐优惠的规定是税捐法所以复杂的主要因素。是故，简化税捐法之首要在于，废止或减少税捐优惠的规定。”[20]
另一方面，宏观调控法学者又普遍认为，税法应属于宏观调控法的组成部分，而且迄今为止我国所有的经济法教材论著，在“宏观调控法”编下必有税法一章，而税法一章中又大多是面面俱到，从基本概念到具体制度等内容一应俱全，并未区分财政税法与税收经济法。即便是在少数几本有关宏观调控法的专门论著中，除了漆多俊教授主编的《宏观调控法研究》一书中主要是从宏观调控的角度论述税法之外，[21]其他论著也是将税法作大而全的论述。此外，笔者所检索到的大多数专门论述宏观调控法体系的论文，也无一例外地把税法整体地作为宏观调控法的一部分。由此，税收调控法就是税法，或税法就是税收调控法的认识似乎已经成为了一种理所当然的观点。但从前文的论述中，我们发现，其实并非如此。虽然我们并不能得出与现在通说相反的认识，即税收调控法不属于税法，但起码我们可以说，税收调控法与财政税法有别，仅仅是税法中的一部分，而非税法的整体。那么，到底是哪一部分，有待于另文论证。
收稿日期.2008-03-20
注释：
①本文以下如未特别指明，税收特别措施均从税收优惠措施的意义上使用，税收调控法也以有关税收优惠的规定为主。
②《德国租税通则(1977)》第3条第1款规定：“称租税者，谓公法团体，为收入之目的，对所有该当于规定给付义务之法律构成要件之人，所课征之金钱给付，而非对于特定给付之相对给付者；收入得为附带目的。”见《德国租税通则(1977)》，陈敏译，台北：台湾“财政部”财税人员训练所，1985年，第3页。
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