试论自然资源资产负债表框架构建，本文主要内容关键词为：资产负债表论文,自然资源论文,试论论文,框架论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
自然资源资产负债表是由政府进行编制，通过对国家或地区内的自然资源总价值（资产）、自然资源开发使用的代价（负债）和自然资源权益归属（所有者权益）进行核算，依据恒等式“资产=负债+所有者权益”进行编制，用于反映国家或地区在某个特定时点上所拥有的自然资源资产“家底”和结构。 一、自然资源资产负债表的框架 参照企业资产负债表，并依据自然资源资产负债表的内涵建立报表的框架模型，见表1。 该模型主要反映了自然资源资产负债表的主体、项目、期间、计量属性和平衡结构。表中，自然资源资产负债表反映的主体是某一地区，以一个公立年度为编制期间，报表体现该期间的期初值、期末值和本期发生值。计量属性为数量及货币两种属性，这样既能反映自然资源数量状况，也能反映其价值状况。自然资源资产负债表框架结构借鉴企业资产负债表，以权责发生制的恒等式“资产=负债+所有者权益”为基础编制。 自然资源负债表的项目有：自然资源资产、自然资源负债及自然资源所有者权益。 1.自然资源资产
自然资源资产为国家或地区在某一时点所拥有的自然资产总和。我国《环境保护法》第二条规定自然资源包括土地、森林、草原、矿藏、海洋、湿地、水七大类。联合国的环境与经济综合核算体系（SEEA-2012）将自然资源划分为矿产和能源资源、土地资源、木材资源、水生资源、其他生物资源、水资源。考虑到自然资源的稀缺性、可计量性、经济发展依赖程度，笔者认为土地资源、森林资源、水资源、矿产资源、能源资源（煤、石油、天然气等）五大类资源可被列入自然资源资产负债表核算账户。 2.自然资源负债 自然资源作为生产要素存在的“资产属性”，对其开发利用还形成“债务属性”。这种债务属性是对自然资源进行开发而造成生态资源和环境的价值损失，主要包括自然资源开发过程中的成本、用于恢复自然生态的成本和自然生态遭破坏后对社会经济带来负面效应的成本。 在自然资源开发利用过程中，对自然资源环境和生态环境的破坏，须按照权责发生制确定相关主体的自然资源负债。该负债不仅包括政府承担的部分，也包括由企业、居民等经济主体承担的部分。以水资源为例，自然资源负债包括政府承担的河道综合整治费用，企业生产过程中的排污费，居民使用自来水承担的费用。负债核算时要注意不能重复计算，自然资源负债所反映的是最终负担方的责任，如果政府专款专用进行河道整治费用是从企业收取的排污费，那么这部分负债的负担方是企业而不是政府。 3.自然资源所有者权益 从总额上看，在已知自然资源资产及负债的前提下，依据“资产=负债+所有者权益”的平衡公式可以推算自然资源的所有者权益=自然资源资产-自然资源负债。当然，所有者权益不应只反映总额，而是需要按政府、国有企业、民营企业、居民等经济主体分类反映权益的结构。 二、自然资源资产负债表编制的建议 1.资产核算方面 自然资源资产构成复杂，其使用价值、非使用价值变现形式多样，目前尚未形成一个统一标准的自然资源价值评估体系。自然资源资产的主管部门通常以数量而不是金额对自然资源进行核算，用价值反映自然资源比较困难。比如主管部门的数据通常统计了区域内有多少亩土地、多少亩森林、多少公里水系等，而不会用金额来统计土地的价值、森林的价值。自然资源负债主要是以货币金额进行核算，比如环保投入金额、政府补贴金额、环境治理金额等。要想自然资源资产负债表符合“资产=负债+所有者权益”这个会计恒等式，客观、全面反映国家或者区域内自然资源的“家底”和结构，那么资产核算必须同负债一样也使用货币核算。由于自然资源价值的波动性，为了客观反映资产的价值，应当以可变现净值和公允价值进行核算。 在编制及核算自然资源资产时，一方面可以借鉴环境与经济综合核算体系（SEEA-2012），另一方面应该学习国外的先进经验。国际上对自然资源核算进行了诸多研究，联合国的环境与经济综合核算体系（SEEA-2012）是目前比较流行的自然资源核算体系，该体系是以国民经济核算体系（SNA-2008）为基础编制，建立涵盖各种自然资源与环境生态领域的卫星账表，吸收各种核算体系的优点，将有关自然资源和环境的账表与传统的国民账户连接起来。我国国家自然科学基金项目（项目编号：71172098）已经对美国、英国、加拿大、挪威、荷兰等国家的自然资源资产核算进行了研究，我们可以借鉴国外自然资源核算的先进经验，将其运用到自然资源资产负债表中资产部分的编制。 2.负债评估方面 对自然资源负债的核算比资产的核算更为复杂，国际上也没有比较成熟的核算体系。直接的、短期的负债是比较容易进行核算的，比如让渡自然资源使用权、经营权等政府应付补贴款项，开发自然资源所需要的成本，环境破坏的预防成本和治理成本，但是对生态环境造成危害后的长期治理费用很难评估。以煤炭燃烧造成大气污染为例，政府当年度财政支付的大气治理经费属于自然资源负债，但是污染治理并不是个短期的过程，污染造成后，政府财政承担的长期治理费和污染对本区域和其他区域造成的危害很难评估核算。另外，自然资源在开发利用过程中产生的负债是综合的，自然资源过度消耗后对资源环境和生态环境带来的破坏，很难通过资本再投入使其恢复。这种对自然资源不可恢复的破坏而造成的隐性负债，也难以用货币进行衡量。因此，应该尽快构建一种评估体系，对自然资源的长期负债和隐性负债进行核算，将其在自然资源资产负债表中反映，从而引起地方政府的重视，在经济发展时减少对自然环境的破坏，特别是不可恢复的破坏。 3.权益划分方面 我国法律规定自然资源属于国家所有，法律上赋予这种所有权具有垄断性，使它有别于一般经济所有权。按照所有权划分，自然资源资产负债表的权益部分只有国家的权益而没有其他经济主体，也就不能反映自然资源权益的构成状况。 笔者认为自然资源资产负债表的权益划分标准不应局限于所有权。以土地资源为例，我国法律规定土地属于国家或集体所有，如果简单地将土地的所有者权益全部归属于国家或者集体，这样就不能反映土地资源结构。而依据土地使用权来划分，将土地资源的受益主体分为政府、国有企业、私有企业、居民等经济主体，通过对各主体所能获益的自然资源净资产进行核算并编制所有者权益表，客观、全面地反映土地资源权益的结构。 三、自然资源资产负债表编制现状和审计应用前景 自然资源资产负债表的编制是一个跨部门、跨学科、跨领域的综合性工作，涉及面广，计算方法复杂。我国学术界对其研究并形成了多种理论框架模型，政府部门也跨出了实质性的第一步。2015年9月，国家统计局《编制自然资源资产负债表试点方案》获得中央批准，并在内蒙古自治区呼伦贝尔市、浙江省湖州市、湖南省娄底市、贵州省赤水市、陕西省延安市五个地区开始试点，为土地、林木、水三大类资源建立核算账户。这三大类资源都有相应的主管部门，分别由国土资源部、林业局、水务局负责管理，自然资源的主管部门长期以来都有相应的基础资料，为编制自然资源资产负债表提供基本保障。 编制自然资源资产负债表的主要目的是为了开展领导干部自然资源资产离任审计。近几年，地方政府领导对GDP和财政收入的盲目追逐造成了严重的资源浪费和环境恶化，这种忽视资源与环境的粗放型增长模式已不再适应中国的国情，审计机关正抓紧对“领导干部自然资源资产离任审计”进行试点。但是由于目前自然资源资产信息大多分散于不同的政府部门以及相关的研究机构、团体协会中，资源环境离任审计缺少主要抓手，绿色GDP、可持续发展等指标在本质上也缺少可供验证的数据。自然资源资产负债表反映一个地区资源环境状况，提供了与经济发展成果和财政收入增长相配比的自然资源变化情况数据，在宏观和微观两方面为审计工作提供线索和证据，将报表结合经济发展成果，创建新的审计评价体系，扭转地方政府领导为发展不顾资源与环境的不良政绩观，改进经济发展模式。虽然目前编制自然资源资产负债表仅在部分地区进行试点，但笔者认为广泛和深入的自然资源离任审计仍然应该尽快开展。一方面加大审计力度，转变地方政府领导干部以GDP为核心的发展理念，促进资源节约型、生态友好型的发展方式；另一方面，以审计为契机，理清和生态环境资源有关的数据，为今后编制自然资源资产负债表提供参考数据。
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