税制变迁过程分析——强制、利益导向与政治制度背景，本文主要内容关键词为：税制论文,导向论文,政治制度论文,利益论文,背景论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
从宏观上看，税制变迁受内外在制度影响和钳制[1]。政治制度、经济制度、观念以及习俗等在不同程度上决定和影响了税制变迁。但仅仅将问题分析到这一层面，仍然不能把握税制变迁的具体过程——难以清楚认识单个行为人的行为对税制变迁的具体影响。在理论界也有学者通过对征纳双方行为的分析，研究个人行为对税制变迁的影响，但在分析中仍然是从行为人对既存税制的认同和税法约束力度的角度进行分析[1]。这样的分析当然有助于我们认识税制变迁中各行为人的行为，但仍未能触及问题的内核：作为理性经济人的税制变迁中的行为人，本质上是什么引起了其对税制变迁的需求?表面上由政府主导的税制变迁，行为人在其中如何起作用?二者如何协调?在不同的政治制度下其相互关系有何不同?本文试图对上述问题做出回答，也是对过去关于影响税制变迁的因素分析的进一步研究。
一、税制变迁过程中的强制
(一)税制变迁过程强制性认知的理论依据
我国税制变迁实践及主流理论的认识，一般认为税制变迁具有典型的强制性。当前理论界对税制变迁强制性的认知，其主要依据是制度经济学对制度变迁类型的界定，其中具有代表性的是，将制度变迁分为诱致性制度变迁和强制性制度变迁。并进一步界定“诱致性税制变迁指一群(个)人在响应由制度不均衡引致的获利机会时所进行的自发性变迁；强制性制度变迁是指由政府法令引起的变迁”[2]。如果按上述制度经济学对制度变迁的分析，仅仅用政府是否以颁布法令的方式介入制度变迁作为分类标准，那么个人在税制变迁中的作用就难以界定，而所有的税制变迁在这种意义上都是强制性变迁。因为，在现实中可以观察到的税制变迁，均表现为国家通过颁布法令强制税制演化。也就是说，在一项具体的税收制度发生演化的过程中，并不能观察到除法令颁布者以外的其他行为人在其中的作用；同时，也看不到其他的演化方式。对税制变迁过程的这一认知在实践中主要表现为，强调税制变迁中目标税制的设计和强制推行，而忽略其背后个体行为的作用和“强制”的不同内涵。
以政府是否以颁布法令的方式参与制度变迁作为“强制性”的分界，至少在以下两个方面对强制的理解比较含混：一是没有政府直接介入(以颁布法令的方式)的制度变迁就一定是非强制性的?换句话说，制度的强制性变迁就只有一种形式——政府以法令的方式介入?二是非强制性的制度变迁即是“自发性”的变迁?即在自发和强制之间有没有其他形式的制度变迁?这里的关键是如何理解“自发性”，到底是指个人从自身利益出发自行其是；还是包括没有政府“以法令的方式”介入的所有的行为，如行为人之间的协定性制度或非制度行为①，以及旨在推动制度变迁的有组织的行为，同时还包括以非政府的第三方为约束者的行为。
(二)税制变迁中可以观察到的政府强制推行与影响税制变迁过程的因素简析
那么，在税制变迁的具体过程中，到底哪些因素发挥了作用?回答这一问题的简单思路如图1。在图中，实线框和实线箭头表示税制具体演化过程中可以观察到的影响因素和影响的方向，而虚线框和虚线箭头则表示在可见的影响因素背后发挥重要作用的动因。当个人面临的利益选择集发生变化即获利机会发生变化，个人响应这一变化其行为也发生相应的变化。这一变化通过两种方式作用于政府颁布的法令，从而影响税制演化的过程：个人自发的非制度行为和个人意在推动税制变迁的制度性行为(以个人行为是否直接指向税收制度变迁来划分)。也就是说，从表面上看，税制变迁具有政府以颁布法令的方式强制推行的特征，但实质上，税制变迁却是与错综复杂的制度背景中不断变化的个人利益选择密切相关的。税收行为人在一定的制度背景下，因税制变迁的不同利益导向进行不同的行为选择。不同的税制变迁也就表现在不同时空和制度背景下，政府税收制度法令颁布表象背后这些推动机制的交互作用。
图1
因此，在分析税制变迁的过程时，首先需要强调一点，即任何税制变迁都表现为政府颁布法令修改税制或推行新税制。各种不同类型的税制变迁其根本的区别在于，社会中的各行为人对税制变迁能否形成达成共识的目标税制、目标税制形成的方式和过程以及推动政府颁布法令的方式和过程。下面即分别从利益导向和制度背景两个角度分析对税制变迁的影响。
二、税制变迁是税制相关行为人对利益选择集变化的回应
税制变迁直接受目标税制的利益导向影响，而目标税制的利益导向对税制变迁的影响则经由影响税收行为人的利益选择集，从而左右其行为选择而发挥作用。
(一)税制变迁与目标税制的利益导向
目标税收制度②的利益导向是指，某些具体税制的演化引起在各行为人之间利益分布的变化，从而影响税制变迁。即在旧的税制向新税制演化的过程中，由于不同行为人从这一变化所带来的利益中获利不同，而使税制变迁的过程和结果均受到影响。具体包括两大类③：
1.利益中性的目标税收制度。即所有主体(包括所有的税收相关利益关系人)在新的税收制度中都能获得更多的利益。这里的“利益中性”是从所有个体的收益都增加(至少没有减少)的角度界定的，此时，可能存在不同个体利益增加程度的差异。这又分为两种情况：第一种，所有的纳税人都将减少税收负担或者至少税收负担不变；第二种，由于新税制使产权运行环境优化而让所有人从中获得的净收益(产权收益增加减去税负增加后的收益)，简称为“税收产权收益”。但实际上，在税制演化中行为人能够直接感知的是税收负担的变化。至于因税制演化而引致的产权运行环境的变化是新税制长期作用的结果，在行为人对新税制引致的利益格局变化做出评价时，一般很难准确估量。在某一特定时点上，假定当前税负的变化和由此引起的产权运行效率的变化，以不同的权重对有限理性的行为人的行为选择产生影响。假设两个税收行为人甲和乙，新税收制度N和旧的税收制度O，每个行为人都有两种行为选择：倾向于新制度N和倾向于旧制度O，其博弈决策矩阵如图2：
图2
甲和乙的决策收益满足以下条件：
β则是甲乙均选择新税制时，乙选择的权重。η为在甲、乙均选择旧税收制度时甲选择的权重，γ为此时乙的权重选择。
目标税制利益中性时，理论上税制变迁是税收行为人的共同选择，应该不存在人为的故意阻挠，但此时并不就意味着一定能产生向目标税制的演化。其中还有一个难以解决的问题，即“搭便车”和“钻空子”④的问题。由于行为人的有限理性——无法获知做出决策需要的所有信息；无法准确权衡当前的税收付出与未来的“税收产权收益”之间的权重；同时，由于税收所具有的非直接偿还的特征使税收行为人当前个人的税收负担与个人的预期收益处于非对称状态，使“搭便车”和“钻空子”等行为的存在具有可能性。因此，即便是利益中性的税收制度变迁也常常需要强制。当然，这类强制不同于政府基于利益权衡在不同主体之间进行取舍的非帕累托制度变迁中的“强制”⑤。
2.利益非中性的目标税收制度。这即意味着税制变迁处于非帕累托状态。采纳某项新的税收制度使一部分人收益增加的同时，却使另一部分人的收益减少。如上图2的收益矩阵，税制变迁中税收行为人的博弈决策收益满足以下条件：
这一类目标税收制度与利益中性的目标税收制度相比较，在推行和施行中最大的不同在于，正是行为人的理性决定了税制变迁难以实现，而后者，则只要行为人充分理性，税制变迁就可能实现。因此，利益非中性的目标税制，没有真正意义的外部强制，不可能形成税制变迁。这类税制变迁的成本相对利益中性的更高。从表象上看，仍然是政府颁布法令强制推行，而其变迁成本高的根本原因是不同行为人对税制变迁有不同甚至是截然不同的看法和成本收益。因此，首先，政府在目标税制(即博弈矩阵中的N)选择中的不确定性较大，需要耗费相对较多的成本，同时，选择不当的风险也较大；其次，在目标税制的确定中会遇到较大的干扰，也就是说，此时不管最终选择并强制推行的目标税制的具体结构如何，都会存在较大的阻挠，增加税制变迁的时滞，甚至可能会因此错过变迁的最佳时机。
(二)税制变迁与税收行为人所面临的可能因其行为而改变的利益选择集
目标税制的利益导向影响了税制变迁，而在这一过程中，本质上是人们面临的(行为选择集变化从而)利益选择集变化引致税制变迁。但要对现实中的税制变迁做出解释，必须对这一过程有充分的、从个人行为出发的理解，即需要进一步分析利益选择集怎么变化，受哪些因素的影响而变化，税制变迁具体在什么情况下是一种帕累托改进，此时的税制变迁具有什么特征，若不是帕累托改进其变迁又会具有什么特征，等等。
1.对利益选择集的简单界定。利益选择集是某一特定时点上，行为人可供选择的行为产生的经济机会所获得的利益的集合。个人在既定的制度约束下，从其面临的行为选择集中做出行为选择，这些行为所得到利益的集合即为利益选择集(同时，随着利益选择集的变化，响应这一变化，个人行为发生进一步变化)。税制变迁的目标、过程和结果都可以经由利益选择集的变迁得以解读。
2.利益选择集变化激发行为人推动税制变迁的行为。税制变迁的直接推动力是行为主体利益选择集的变化。人们与税制有关的行为选择包括两类：一是在既定税制下选择自己的行为；二是突破现行税制的行为选择，即当既定税制下的所有选择都无法达到行为人期待的利益状态时，便会产生在既有税收制度之外的选择，打破原有税收均衡。也就是说，行为人的选择，包括在既定税制框架下的选择和对税收制度本身的选择。而税制变迁是指后者，意味着税制对产权边界的修改以及与税收制度相关的权利义务关系发生变化。即当个人所面临的利益选择集变化，个人的税收相关行为的成本收益随之变化，这必然会引致人们税收行为的进一步变化。也就是说，税制成为个人行为的约束条件——不论人们是“打算”在其约束下行为，还是改变这种约束，税制都构成人们行为选择的重要内容和基本前提。
需要强调的是，在上述变迁过程中，并不存在单一主体有计划的约束和激励人们的这种行为和选择，而往往是若干行为人的分散行动，尤其是税制内在衍生(或者称为默化衍生)的过程中。也就是说，在原有的规则体系内，个人的自发行为是税制显性变迁的内在动力。同时，个人的有限理性——特别强调的是任何人理性的有限性——单一主体不管是个人还是团体都不可能完全准确地预料不断衍生的税制将要呈现的特征。因此，正如其他制度的衍生一样，税制变迁的内在基础是个人自发的分散行动。它不仅在税制演进的过程中，而且在税制变迁目标的形成，以及税制运行成本变迁所引致的变迁路径选择中，都起到不可替代的作用。通过对真实生活的观察会发现，税制变迁往往表现为一次次的税制具体结构的变化，如某个具体的税种其征收范围的变化、税率的变化、免征额、税前抵扣等的变化，而且其过程也通常表现为断裂的一次次跳跃。比如观察我国个人所得税的变迁，从一开始仅对居民征收的个人收入调节税，到上世纪80年代中期针对非居民的个人所得税的修改，以及“1994新税制”的进一步统一和规范、2006年和2008年对免征额的调整，甚至也包括几乎每一年都会出台的具体细则的修改，其背后的推动力包含了无数微不足道的个人分散行为连续不断的推进。虽然在现实中，可以观察到的税制变迁均表现为国家颁布法令，强制税收制度演化。
简言之，利益选择集的变化使行为人面临的规则体系变化，引致税制变迁。即当利益选择集从R→R′，相应的个人面临的行为选择集从X→Y，人们的行为选择变化，最终引致税制变迁。而当税制变迁后，人们面临的利益选择集为R″，相应的行为选择集变为Z，此时人们在Z中的行为选择与税制变迁以前在X中的行为选择显然是不同的。这种不同的行为选择又会反过来影响税制的运行状态和运行结果，并最终诱发新一轮的税制变迁。以我国从传统的计划经济向市场经济转化的过程中，企业所得税的变迁为例。随着经济体制的逐渐转化，人们面临的行为选择集发生变化，相应的利益选择集变化，即企业经由完成计划的方式获得资金，变为通过产品得到市场的认同，从而实现销售获得利润。这一变化使税收从与个人和企业收入无关的状态，变为影响企业成本从而进一步影响个人收入的重要因素。原有的税制结构在新的利益选择集下，变得不合理，故推动了税制的变迁。而当税制变迁后，新的企业所得税制下，行为人面临的利益选择集变化，个人在相应的行为选择集中的选择也会随之变化，如图3。
图3
需要特别指出的是，利益选择集变化所引致的税制变迁是税收制度规则本身的变化。而税制变迁引致的利益选择(同一利益选择集中的不同选择)的变化是一定税收制度规则下的变化。由此可以看出，税收制度规则的变迁与规则下的演变是互相推动的，并具有连续性的特征——虽然呈现在我们面前的可以观察到的税制变迁，似乎是税种、税率和税收负担等断断续续的变化。
在关于利益选择集变迁引致税制变迁的分析中，还有一个需要进一步讨论的问题：究竟是什么引起了利益选择集的变化?也就是说，在图3这个看起来是封闭的衍生图示中，需要追问的是，税制显性变迁使税收行为人行为边界变化，和这一变化的结果与利益选择集变化之间还有别的原因吗?实际上影响利益选择集变化的显然不仅仅局限于税收制度的变迁，从更为宽泛的角度看，还应包括税收制度背景的变化。总的说来，引致利益选择集变化的因素至少有两个：人们行为的外在制度约束和内在约束。从某一种潜在的行为中获得的利益能否进入利益选择集，受既定外在制度约束的同时，也受内在制度的钳制，包括观念、道德意识等等。如当个人明显感到税制不合理、税负不公平时，不同的内、外在制度会催生出不同的利益选择集：当外在制度对纳税人的行为约束刚性时，逃税行为获得的利益便很难进入其利益选择集；同样，如果内在制度对逃税存在较强的约束力，如人们把逃税行为视同偷窃，此时，逃税行为的收益也很难进入个人的行为选择集。
三、税制变迁的政治制度背景及单个行为人对税制变迁的影响
这里关于税制变迁对政治制度背景的研究，是从税收制度变迁中政治制度对税收行为人的直接影响的角度分析的。
(一)对税制变迁中政治制度背景作用的一般分析
从政治制度对制度变迁的影响的角度看，可以将政治制度分为[3]：自由创新体制和压抑创新的专制体制。正如图1及在税制变迁的分析中一再强调的，不管在什么样的政治制度背景下，税收制度的变迁均表现为政府以颁布法令的方式推行新税制。而在这个表象后面，在压抑创新的专制体制下，税收相关利益关系人在短期内不可能对目标税制的形成和推行产生实质性的影响，而只能被动接受政府提供的唯一的、往往也是未经广泛求证的税收制度。而在民主的政治制度下，人们可以在目标税制的形成中发挥广泛的作用。税收行为人以自发的个人行为和各种各样的非强制性的非制度行为，及带有不同程度和性质的强制特点的制度性行为(如形成紧密型的利益集团，个人行为受到利益集团中相关规范的约束)，经由政治制度对颁布税收制度法令的政府施加有效影响，并最终使名义上由政府“强制变迁”的税收制度，实际在一定程度上集合了税收行为人的意愿，这种不同参见图4。
图4
总之，在专制政治制度下，从短期看，税制变迁往往被政府(代表国家)随意左右；而在民主政治制度下，则受到税收行为人的广泛影响，政府对税制变迁的作用被限制在法定的、有较高透明度的，并因此而很难被随意左右的制度框架内。同时，在民主政治制度下，因其对税制变迁程序性约束的力度和要求不同，对行为主体的行为模式和其所能发挥的作用有不同影响。这在下面将进一步做出分析。
(二)个人在政治背景下的行为对税制变迁的影响
对这个问题的深入分析所涉及的情况非常繁杂，在这里受篇幅所限，仅进行粗略的介绍。在不同的政治制度背景下，个人行为发挥作用的方式和效果是不同的，其中“政治家”是税制变迁中至关重要的行为人。政治家是指代表其自身或利益集团的价值取向，并拥有一定的权威的行为主体。从其与利益集团的关系看，可以代表利益集团的利益或者认同某些利益集团的价值取向，也可能其行为遵从其他的价值观念。同时，政治家拥有利益集团所不具备的权威，包括职位权威和个人魅力权威。政治家在税制变迁中的作用是提出目标税制并推动政府推行之，其中最为重要的是目标税制的选择。
专制制度下，缺乏通畅的信息反馈渠道，对于目标税制的选择，除非以激烈的外部冲突的形式，一般情况下个人没有充分的表达机制。而且即便以冲突的方式反映出来也往往缺乏细节，仅仅为意义含混的意向(如我国封建专制制度时期，农民以起义的方式传递的税负过重的信息，往往并没有明确的理想税收变迁模式——除了同样含混的减轻税负的要求)。要想将这样的税制意愿付诸实践，政治家在集合个人意愿，并进行税收制度创新上有不可替代的作用。这是专制制度下，政治家所具有的在民主政制中已被逐渐淡化或已难以观察到的重要职责。在利用个人权威推动局部税制变迁时，专制政制中的政治家所发挥的作用与民主制度下的不同之处，主要在于所采取的手段。由于专制政制本身所具有的特征，政治家依据其外部环境，一方面在具体事项的处理中有较大的自由裁量权，制度对其行为缺乏硬性约束；另一方面，也基于此，各种非制度性的约束使税收制度的变迁结果充满了不确定性。当然，政治家在专制政制下的行为并非完全不受约束，但对其行为的众多约束由于缺乏正式制度规范，对税制变迁产生的影响往往具有较大的不确定性。
在民主政制中，个人自发行为虽然无法直接推动向某一特定目标税制演进的税制变迁，但在其行为过程中提供了大量对目标税制肯定式或否定式的信息；而利益集团游说政治家的过程虽然带有明显的倾向性，但其中也包含了大量目标税制信息。在此基础上，政治家提出税制创新方案。即政治家持有自己的政治观念，并以此为基础产生其利益倾向，同时根据获得的各种相关信息形成目标税制。受各自不同的政治观念左右，有不同利益倾向的政治家，在吸纳各种信息以形成目标税制的过程中，如何保证他不提出一种仅仅为谋求包括其自身在内的少数人利益的缺乏效率的目标税制?实际上没有一种有形的制度强制政治家选择在某一时点上“最有效率”的税制。换句话说，政治家可能选择并力推任何一种哪怕是最缺乏效率的税制。民主政制的优点便在于，社会中并不只有一个政治家提出一种税制变迁的方案，而是某一特定时点上存在多个可供选择的税制变迁方案。此时，政治家在提出并力推目标税制时，对其行为具有强约束性的是：在这一行为中预期获得的政治权威和建立在这一基础上的政治前途。也就是说，即使存在信奉极端政治观念的政治家，提出和试图推行低效率税制，在通过税收行为人选择这一环节后便被淘汰了。当然，上面描述的是一种较为理想的税制变迁民主制度，即真正意义的民主政制下的税制变迁。然而，现实往往很难完全符合这一要求。现实中的民主政制大多是对税制变迁程序性约束较弱的民主政制。那么，在这种现实的民主政制中，情况会有什么不同呢?此时，由于税制变迁的实际权力被赋予政府的行政部门，税制变迁往往表现为频繁微调后的跳跃，即政府通过对征收范围、税目、优惠减免等方面的一次次改变，使原有的税制逐渐发生改变，这样的改变累积到一定程度，税制无论其名义上如何，其变迁已发生。在税制由微调到突变的过程中需要进一步追问的是：政府对局部税制的一次次微调能使税制变迁最终指向一个有效率的税收制度吗?只能说是有可能。因为这种微调向突变的变迁方式的演化过程往往较长，而在此过程中，由于外在制度监督的力度较弱，只有当多次微调已经形成某种明显有违效率的倾向时，外在制度方能发挥作用。此时，被改变的税制已运行多时，并已形成既得利益，其改变成本较高。
注释：
①非制度行为和制度行为主要是根据行为的动机分界：行为的目的旨在改变制度即为制度行为，否则为非制度行为。
②预期经由税制变迁形成的税收制度。
③在这一问题的研究中，张旭昆在其《制度演化分析导论》中关于制度演化方式的研究，对本文这一部分思路的形成有很大的启发。
④“搭便车”是对别人付出成本获得的收益，自己未付出成本而分享。“钻空子”是张旭昆提出的一个概念，在书中没有对此直接界定。笔者认为，仍然指的是他人行为的溢出效益，但自己并非不作为，而是选择与他人行为相悖的行为的获益。如甲、乙两个主体，有两种备选行为A和B，当甲选A时，乙选B，乙从甲乙双方的行为选择中获得收益。
⑤为了便于区别，将后者称为“真正意义上的强制”。