审计舞弊侦查方法研究，本文主要内容关键词为：方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、研究背景
舞弊的含义是用欺骗的方式做违法乱纪的事，审计中的舞弊指企业管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当利益的故意行为。审计师关注的舞弊主要包括编制虚假财务报告和侵占资产两类。
在经济快速发展的同时，上市公司的舞弊逐渐变成了资本市场的流行病，接连不断此起彼伏。从国外的安然、世通、施乐、环球电讯、阳光等，到我国的琼民源、银广夏、蓝田股份、绿大地、万福生科等，其损害了财务信息使用者的利益，造成了空前的诚信危机，对各国经济发展十分不利。
审计具有查错防弊的作用，审计师被认为是“经济警察”，但研究表明接近90%的舞弊是被偶然发现的，并非由一般的审计揭露。审计师辩解审计不是专门的舞弊调查，在发现舞弊方面有很大的局限性，但审计师对企业的舞弊迹象应保持必要的职业谨慎，不应拿审计的固有限制当说辞。
本文在研究了近年来发生的真实舞弊案的基础上，将其归类分析，总结出一些舞弊的侦查方法。审计师要保持应有的职业怀疑，察觉舞弊预警信号，恰当运用舞弊的侦查方法，尽早发现并揭露舞弊，避免资本市场和投资者遭受更大的损失。
二、舞弊的预警信号
本文研究发现，许多舞弊在早期都具有一些共性的预警信号，如果审计师能够及时对这些敏感信号保持高度的职业怀疑，可以尽早发现企业的舞弊事实。在国内外众多真实舞弊的案例中，笔者发现了许多惊人的相似之处，在今后的审计工作中，当企业再出现相同或类似的迹象时，审计师在审计过程中要重点关注，并开展相应的审计侦查工作，以防患于未然。
1.会计基础工作较差。会计资料的舞弊迹象比较清晰也容易识别，如公司账簿记载混乱，凭证有缺失、乱序和篡改，存在异常会计分录，账簿和报表不平或勾稽关系有错误等。例如，银广夏的造假舞弊案中，若天津广夏出口属实，依据税法规定，可以办理几千万元的出口退税，而年报里却没有出口退税的项目。
2.审计独立性存疑。独立、客观、公正是审计赖以生存和发展的信条。独立性是审计的灵魂，当其受到损害时，审计师应考虑舞弊产生的预警信号。例如，在安然事件中，安然是安达信的第二大客户，审计收费高达5200万美元，其中咨询收费为2700万美元，而且安达信的前员工很多都在安然公司任职。
3.企业的行业背景。在甄别企业的舞弊信号时，要考虑当前企业所处的行业生命周期与其自身的经营发展状况是否相符。如创业板造假第一股的万福生科，对于粮油加工类企业，本身所处的行业并非朝阳产业，却保持着一个高成长的资本市场形象，这不得不让人们产生疑点。
4.企业的模范、典型效应。在我国尤其喜欢树榜样、立典型，给企业披上特有的政治色彩，作为炫耀的业绩资本。因此对于这样的企业审计要保持高度职业怀疑，不因其模范典型形象而放松警惕。例如，各级领导频频造访，各种荣誉纷至沓来的“郑百文”，被郑州市委、市政府树为全市国有企业改革的“一面红旗”，河南省有关部门把它定为全省商业企业学习的榜样，当荣誉背后的舞弊曝光后，最终它们都以衰败而告终。
5.盲目乐观下的异常增长。在揭露舞弊的众多案例中，投资者盲目的乐观、企业异常的增长往往预示着潜在的舞弊，在审计的过程中要着重关注乐观增长背后是否有造假舞弊的嫌疑。例如，以骄人的业绩和诱人的前景而被称为“中国第一蓝筹股”的银广夏、创造1996年中国股市神话中“大黑马”的琼民源、中国农业企业罕见的“蓝田神话”等。
6.关联交易。随着企业的不断发展，其规模会越来越庞大，企业之间的关联交易也变得越来越频繁，交易方式也随之更复杂。企业极有可能利用关联交易虚增利润，以造假舞弊的财务信息欺骗广大利益相关者，审计师应当提高警惕，保持应有的职业怀疑和谨慎性。例如，科龙电器通过众多银行账户，频繁转移资金，满足不断扩张的资本需求，通过错综复杂的关联交易对科龙进行盘剥，掏空上市公司，又通过财务造假维持科龙的利润增长。
7.公司治理缺陷。审计不能仅仅只关注财务信息，更要从公司治理的角度对企业整体把握，特别是存在一股独大、内控失效等这些舞弊预警信号时，审计师应审慎甄别。例如，南方保健实行的是以斯克鲁西为中心的集权式管理风格，他是创始人，又是董事会主席兼首席执行官，十分强调自己在公司管理中的核心地位而实行“独裁统治”，面对这样的强权人物，董事会、审计委员会、薪酬委员会、内审部门形同虚设，从而为舞弊造假滋生温床。
8.并购重组。并购重组属于特殊重大交易，是现代企业快速发展的重要手段，其涉及巨额资金交易，而且周期较长，程序复杂，牵扯并购重组的对象较多，包括经纪人、会计师事务所、律师事务所、评估事务所等。因此，在复杂繁琐的并购交易中，很容易滋生财务舞弊的造假，更有甚者正是借助并购重组来实现舞弊的目的。例如，顾雏军控股的格林柯尔公司斥资3.48亿元收购了科龙电器，通过重组并购把科龙公司当做“提款机”，实施舞弊造假。
综上，几乎每个舞弊案例都潜藏着预警信号，审计师在审计中要善于观察和分析，仔细辨别和捕捉这些细节，保持高度的谨慎性。只要抓住其中任何一个信号，开展相应的侦查工作，再高明隐蔽的造假案件都会揭露于众。
三、舞弊的侦查方法
侦查是法律名词，指刑事诉讼中的侦查机关为了查明犯罪事实、抓获犯罪嫌疑人，依法进行的专门调查工作和采用强制性措施的活动。审计作为提供鉴证服务的中介，虽然不是专门的侦查机构，也没有法定的侦查权，但审计师被称为资本市场的“经济警察”，仍有责任和义务对企业的财务信息查错防弊，为广大利益相关者提供真实可靠的鉴证报告，维护资本市场的有效运作。
刑事侦查的方法有讯问、询问、勘验、检查、鉴定等。笔者认为，审计中的舞弊侦查方法可大致分为财务侦查和非财务侦查两种。在具体操作中，审计师要结合两种方法各自的特点，巧妙地运用到侦查程序中，以揭露企业的舞弊事实。
（一）财务侦查方法
在审计侦查中最常用的还是财务侦查方法，由于审计师大多是会计科班出身，对企业的财务状况比较了解，具有自身的专业优势。而且财务侦查的成本也比较低，可以贯穿审计的全过程。
1.充分利用基本审计程序。在审计准则中规定了七种基本的审计程序包括检查、观察、函证、重新计算、重新执行和分析程序。审计师在侦查舞弊时要充分利用这七种程序，有时恰恰是最基本的程序往往能发现最本质的舞弊。
例如，麦克逊·罗宾斯药材公司破产案中，担任审计的普赖·斯沃特豪斯会计师事务所对应收账款未经函证、存货未经实地盘点、销售收入与银行存款未经必要核实给予确认。还有审计成都红光公司的蜀都会计师事务所，没有对存货进行必要的盘点，没有对应收账款进行必要的函证，导致红光公司发布了虚假会计信息。
2.准备金侦查。准备金的计提和转回是上市公司调节利润的惯用伎俩，因此准备金被称为“利润调节器”，以调增或调减利润。审计师在审计过程中要重点关注企业的准备金科目，仔细斟酌企业减值准备的计提和转回是否符合会计准则，避免企业利用准备金实施舞弊。例如，在世通舞弊案中，公司利用已经计提的各种准备金，包括递延税收、坏账准备、预提费用、冲销线路成本，转回了16.35亿美元已计提的准备金，虚增了4亿美元的利润。
关于准备金主要涉及两种情况，一是为了虚增利润、粉饰业绩，少提或者不提减值准备，二是为了均衡股利分配和调节年度利润，多提减值准备，也就是所谓的秘密准备。我国现行会计准则中虽然规定了资产减值损失一经确认，以后期间不得转回，但对存货和应收账款的减值准备来说，还是可以被人为操纵的。审计师要谨慎执业，仔细斟酌企业减值准备的计提和转回是否符合会计准则，避免企业利用准备金实施舞弊。
3.存货侦查。存货是企业的一项重要会计指标，它扮演着企业经营活动的晴雨表，在企业发展的繁荣期，它可以被看做资产，在企业经营不善每况愈下时，它会成为沉重的负担。因此，对于生产制造企业而言，存货的收、发、存是舞弊侦查的关键点，审计师应提高对这类企业存货侦查的关注和怀疑，许多舞弊案件最终都是通过存货侦查而揭露的。
例如，在新大地舞弊案中，调查组对存货进行了突击盘点，发现了大额账实不符，根据存货盘点反映的问题，稽查人员顺藤摸瓜，开展侦查，使得新大地造假案逐步揭开谜团。
再如美国道提斯食品公司的格雷温斯分部实际经营业绩一直不尽如人意，只好虚增存货，并提高月末存货余额来降低产品的销售成本，以达到目标利润，审计师对道提斯公司的存货异常没有继续侦查，反而因不愿待在冷库里而马虎地对待存货清点。
4.税项侦查。企业的经营活动离不开税收约束，企业的缴税从另一个方面也反映着企业的经营发展状况。因此审计师可以沿着企业的缴税明细，侦查企业的经营活动与税项是否符合，若存在较大差异，应认真审核相关凭证资料，确认交易活动是否属实，以防企业存在财务上的虚假舞弊。
例如，在美国资本市场被猎杀的中国概念股大连绿诺科技有限公司，因财务造假而在美国退市，中文财务文件显示的营业收入不过1100万美元，比上报给美国的营收数据1.93亿美元低94.2%，向中国国家税务总局提交的增值税原始复印件显示营业收入为890万美元，没有上缴增值税，而提交的SEC文件却显示营业收入为1.93亿美元，上交的增值税为1430万美元。
再如在银广夏案中，对于不符合国家税法规定的异常增值税、所得税政策的披露情况，审计师没有予以保持应有的关注，其伪造供销合同、伪造出口报关单、虚开增值税发票、伪造免税文件而虚增利润，而且若天津广夏的出口属实，要办理几千万的出口退税，然而年报里却没有出口退税的项目。因此，审计师若对交易事项有所怀疑，不妨尝试从税的角度去侦查分析企业是否潜藏舞弊。
5.交易活动侦查。企业要维持所必需的生产经营活动，就要不断地同外界进行交易买卖。一个企业真正的发展正是通过生产、交易、再生产而不断壮大成长的。审计师要着重关注企业交易活动的真实性和可靠性，挖掘是否有舞弊造假交易的存在。例如，蓝田股份大量的交易是通过现金直接进行的，并采取坐收坐支的办法，很难从收入的角度验证收入的真实性。再如，新大地案中大量使用现金虚增销售收入，因为现金交易不像转账交易那样能清晰地记载资金流向，同时也会增加事后调查的难度。
还有万福生科财报上每年销售额上千万甚至几千万的客户，却被发现其处于偏远的湘西小镇，更有甚者，是只有一两间小门面的个体家庭作坊。绿大地伪造金融票据、合同、发票、虚增交易量、虚开大额资产、大量的关联公司交易等来舞弊造假。审计师对企业交易活动要重点侦查，对于大额现金交易，供应商、客户的交易证据尤其要提高警惕和谨慎。
6.分析性侦查。分析性侦查是通过分析不同数据之间的内在关系，也包括对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异较大的波动关系进行侦查。审计师通过分析对比这些数据，当发现异常迹象时，应当提高关注度，实施进一步的审计程序，谨慎判别企业的财务舞弊。
例如，世通将38.52亿美元的线路成本由经营费用转入“厂场、设备和财产”以虚构利润，如果安达信将这些由线路成本转入的资本支出与世通内部的资本预算进行对比分析，世通高管人员舞弊造假的破绽必将暴露。
再如蓝田股份的流动比率是0.77，说明短期可转换成现金的流动资产不足以偿还到期流动负债，速动比率是0.35，这说明扣除存货后，流动资产只能偿还35%的到期流动负债，蓝田股份的流动资产占资产百分比约是同业平均值的1/3；而存货占流动资产百分比约高于同业平均值3倍等。
（二）非财务侦查方法
由于大多数舞弊造假具有隐蔽性、复杂性、动态性的特征，单独使用财务侦查方法很难查获隐秘复杂的舞弊，因此在揭露企业舞弊时，审计师通常还要结合非财务侦查的方法。非财务侦查方法具有综合性、多元性的特征，而且涉及跨学科的结合，需要审计师在工作实践中不断地积累经验。
1.询问、心理侦查。在出现舞弊预警信号时，审计师要进一步收集信息以确定舞弊是否真正存在，而询问可能是最有效的舞弊侦查方法。在询问的过程中审计师要观察询问对象的语言和非语言反应，适当运用心理学和侦查学原理分析，由于舞弊涉及人的心理、个性和教育等方面，因此侦查舞弊的过程往往是审计师和企业在心理、思维、策略等方面进行博弈的过程。例如，揭开世通舞弊案的辛西娅和史密斯曾对20亿美元的资本支出质问财务计划部主任，其给出的解释是“预付容量”，当被问及“预付容量”的确切含义以及将“预付容量”作为资本支出的依据时，主任表示无可奉告。对于询问发现的疑点，辛西娅和史密斯通过不断地侦查和分析，发现其通过经营费用转作资本支出进行大规模的利润造假。
2.外部媒体侦查。“阳光是最好的防腐剂，灯光是最好的警察”。许多舞弊案是通过外部媒体报道而被监督机关和社会公众揭露的。审计师在侦查过程中，若对企业舞弊的事实揭露有困难，不妨借助于外部媒体，特别是如今信息化的经济社会，网络、手机、电视、报纸、杂志等媒体传播的普及，利用媒体制造焦点和舆论，使企业的舞弊事实暴露于大庭广众之下。
例如，银广夏案中，有两个记者历时一年多时间，提出了有力的佐证，并在《财经》杂志发表了《银广夏陷阱》一文，银广夏虚构粉饰报表的事实被曝光。再如，蓝田股份案中，刘姝威在《金融内参》上发表文章《应立即停止对蓝田股份发放贷款》，对蓝田造假行为进行了揭露，在分析蓝田股份的财务状况后，她认为蓝田业绩有惊人的虚假成分，公司已经无力归还20亿元贷款。
还有《财富》杂志发表了一篇题为《安然股价是否高估？》的文章，首次指出安然的财务有“黑箱”，《财富》质疑道：“为安然欢呼的人也不得不承认，没有人能搞得清安然的钱到底是怎么挣的。
3.利用专家侦查。由于审计师的专业优势仅仅局限于财务方面，对于财务之外的其他领域，审计师常常是个门外汉。审计师在侦查舞弊时，如果遇到自己财务领域之外的问题，可以借助于外部专家，来获取充分、适当的审计证据，帮助审计师作出判断，以及时揭露舞弊事实。
例如，在银广夏案中，相关专家认为银广夏向德国出口为“不可能的产量、价格、产品”，特别是二氧化碳超临界萃取技术，许多大学的教授和专家认为不可能在预定时间内生产出满足合同数量的产品。
再如，东方电子案中，清华大学电力系统自动化领域的专家认为，单从电力系统自动化工业企业的角度来说，百分之三十几的利润显得过高，一般说来，百分之八到百分之十几的利润率还是比较实事求是的。
还有关于蓝田股份专家认为，一亩水面下要产3000～4000公斤鱼，就是说，不到一米多深的水塘里，每平方米水面下要有50～60公斤鱼在游动，这么大的密度光是氧气供应就是大问题，恐怕只有在实验室里才做得到。
4.信息技术侦查。随着信息技术的蓬勃发展和互联网的不断普及，大多数企业都利用相关财务软件实现了电算化，而且审计师开展具体审计程序，也使用到相关的审计软件。可见，信息化已经深入到企业财务和审计的方方面面，如果审计师掌握一些信息技术的专业知识，对侦查企业潜在的财务舞弊有很大帮助。
例如，世通舞弊案揭露者之一的哲恩·摩斯是擅长电脑技术的内部审计师，为了获取舞弊造假的直接证据，必须进入世通信息化的会计系统调阅相关的会计分录和凭证。但是只有经过相应批准，内审部才有资格不受限制地使用世通的会计系统。颇有“黑客”怪才的摩斯发挥自己的电脑技能，很快就利用信息部安装和调试新系统的机会，获得了进入会计系统的方法。鉴于世通很多有疑点的资本支出都是由总部化整为零，转嫁至各地分支机构进行记录，摩斯进入电脑会计系统后，将取证重点锁定在“内部往来”，最终成功地收集了世通将20亿美元经营费用“包装”成资本支出的直接证据。
诚实守信是资本市场和现代企业的基石，企业违反诚信规则舞弊造假，无异于画饼充饥、饮鸩止渴，最终毁了自己，也殃及社会。外部独立审计是防范重大会计错报和舞弊的最后一道防线，审计应当坚守住资本市场最后的堤岸，决不让舞弊造假的洪流兴风作浪，竭忠尽力地履行“经济警察”的神圣职责，以塑造我国特色社会主义资本市场的诚信风尚。
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