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财税理论界一般认为我国实行的是财政集权制，并且迄今为止没有根本上的变化；相反，作为典型的市场经济国家，美国实行的是典型的地方分权制(或称“财政联邦制”)。并且进一步认为，与市场经济体制相适应的美国地方分权型的税权划分模式，是我国财税体制改革的方向和目标。
但是，在对中美税制进行深入考察之后，笔者发现，即使在财政集权传统色彩浓厚的我国，也存在鲜明的分权特征；而美国的财税体制，也日益呈现出强烈的集权倾向。
中国税权纵向划分的表现
一般认为，改革开放之前，我国实行的是与计划经济体制相适应的统收统支的财政集权制。虽然1978年之后经过了不断改革，但至今这一性质都没有发生根本变化，地方财政没有独立取得财政收入、尤其是独立课税的权力，地方财政仍然只是中央财政的附属物①。
但是，情况并非如此简单，中国在税权划分上其实有着鲜明的分权特征，这主要表现在以下两个方面：
(一)从中央和地方的财政收入比重来看
改革开放之前，来自国有企业的利润是最主要的财政收入形式。为了全面反映中央与地方的财力格局，笔者将研究的视野扩展到包括来自企业收入在内的全部财政收入。
如果说我国当时实行的是财政集权制，那么中央财政收入比重应当超过地方财政收入，并保持相当优势。但实际情况并非如此。由表1可以看出，在建国之初的上世纪50年代，中央财政收入比重保持在80％左右，确实可以看作财政集权制的体现。但是从上个世纪50年代末一直到1994年分税制改革之前，中央财政收入的比重都低于地方，一般保持在20-30％左右。特别是在文化大革命期间，中央财政收入比重达到了最低值，甚至不足20%。尽管有的学者认为，在这种貌似分散加剧的表象之下，存在着中央财政集中程度加强的实质，②但是，更多的学者则将其看作是地方分权的表现。例如，有的学者认为，随着建国后国民经济的不断发展，建设项目和企业越来越多，完全由中央集中统一管理，导致经济管理体制中的信息沟通问题越来越严重，管理和控制问题越来越突出，财政上的高度集中统一越来越困难。总之，经济的不断发展要求对这种高度统一的财政体制进行调整，重新安排中央与地方的财政关系。正是在这一背景下，从50年代末开始，中央开始尝试在计划经济体制的框架内改革传统的财政集权制，向地方下放权力。③
表1：我国政府间财政收支格局的历史沿革(单位：％)
年份 财政收入财政支出
中央地方中央地方
195383.017.073.926.1
196025.075.043.356.7
196533.067.061.838.2
197027.672.458.941.1
197511.888.249.950.1
198024.575.554.345.7
198538.461.639.760.3
199033.866.232.667.4
199552.247.829.270.8
200052.247.834.765.3
200454.945.127.772.3
资抖来源：《中国统计年鉴(2005)》。
以上是对同一财政现象两种截然不同的经济解释，显然后一种更有说服力。也就是说，尽管中国改革开放之前实行的是计划经济体制，但财政体制中客观存在的地方分权现象仍然是不能回避的。而且，这一趋势一直保持到了1994年分税制改革。这次改革之后，尽管中央财政收入比重又一次超过了地方，但一直都没有超过60％，甚至远远低于世界上其他国家的平均水平(参见表2)，因此从这一指标出发，很难说我国财政体制属于财政集权制，或者至少可以认为在我国的税权纵向划分上存在着“悖论”。
表2：世界上其他国家的政府间税收安排(1990年左右)单位：%
国家 中央地方
工业化国家 联邦制国家71.3628.64
单一制国家92.47 7.53
发展中国家 联邦制国家69.1830.82
单一制国家93.15 6.85
资料来源：根据International Monetary Fund，Flscal Federalism in Theory and Practice，第57页表2计算得。
(二)从中央财政和地方财政的相互关系来看
我国税权纵向划分的悖论，还体现在中央财政与地方财政的相互关系上。在多数现代国家中，税收都是其最主要的财政收入形式。其中增值税、所得税等大税种划归中央更能发挥规模经济效应，从而使征管效率更高，而且将所得税划归中央也符合中央实施宏观调控的需要。实际上，所得税收入随经济形势的起伏波动也是财力脆弱的地方财政所难以承受的。其实，在现代市场经济条件下，适合划归地方的只是财产税和其他一些零星的小额税种，这样就形成了中央收入多、地方收入少的格局。
另一方面，从财政支出来看，由于公共财政的资源配置职能应当主要由更贴近基层民众的地方财政来履行，因此地方应当拥有更多的财政支出。这时，中央财政通过将自己的一部分收入转移支付给地方，在弥补地方财政收入缺口的同时，可以很好地实现自己宏观调控的目的。因此，适应市场经济条件的中央与地方的收支格局应当是“中央收入多、支出少，地方收入少、支出多”。
但是，反观我国财政收支格局，在计划经济时代，除了20世纪50年代中央财政收入比重略高于中央财政支出比重、对地方有少量转移支付外，在计划经济的多数时期，中央财政收入的比重都要低于其财政支出约20个百分点。也就是说，与规范的理论分析相反，这一时期中央财政不仅没有对地方进行转移支付，而且还是在依靠地方财政的上缴收入过日子，这在世界财政史上恐怕都是绝无仅有的。这不该是财政集权制的应有内容，而应是财政严重分权的集中体现。
1994年分税制改革之后，尽管中央财政终于改变了依赖地方上缴收入过日子的尴尬局面，但是由于中央给予地方的补助性支出中含有大量中央被动的税收返还，并没有体现出中央主动的宏观调控意图，因此可以说，计划经济时期财政收支反常状况的影响一直持续到了今天。
美国税权纵向划分的表现
谈到美国的税权纵向划分状况，学术界一般将其归为典型的财政分权型。确实，美国作为当代最发达的市场经济国家，在税权的纵向划分上，有着鲜明的地方分权特征。从某种程度上讲，美国联邦的权力是由各州所赋予的，即其权力配置结构是自下而上的，例如美国《宪法》修正案第十条规定：“宪法既未授予合众国、也未禁止各州行使的各项权力，分别由各州或人民保留。”因此，美国税权划分上地方分权的特征是很明显的。
但是，这并不等于说美国税权纵向划分中没有集权因素，而且随着社会经济的发展，这种集权倾向甚至变得日益强烈。
(一)从美国政府间财政关系的历史沿革来看
从美国政府间税收收入格局的历史沿革来看，经历了从地方比重最大到地方比重最小、联邦比重最大的历史演变过程。这表明，在美国政府间税收收入的分配格局中，重心是由地方向联邦转移的，初次税收收益权的分配呈现出集权轨迹，政府间财政支出格局则进一步表明了税收收益权的最终配置状况④(参见表3、表4)。
表3：美国政府间税收收入格局的历史演变
单位：%
年度 19021913 19221927 1940 1950 1960 1997 198019912001
联邦 37.429.1 45.235.5 38.8 68.3 68.5 65.8 67.065.858.0
州11.413.2 13.918.0 30.0 17.3 17.1 20.1 20.020.425.7
地方 51.357.6 40.946.5 31.2 14.4 14.5 14.1 13.013.816.3
资料来源：特里萨·特尔-米纳什编，《政府间财政关系理论与实践》，中译本，中国财政经济出版社，2003年，第60页。
表4：美国政府间支出格局的历史演变(％)
联邦 州和地方
193025.274.8
193951.141.9
194591.38.7
194970.030.0
196073.726.3
197071.428.6
198074.026.0
199071.328.7
199669.830.2
资料来源：Hyman，D．N．Public Finance：a Contemporary Application of Theory to Policy,Harcourt．Inc．，1999．
应当指出的是，美国政府间财政关系的这种变化是与美国政府对经济的介入和干预的演变趋势相一致的。直到20世纪初，美国政府对经济一直都采取自由放任政策，这一时期地方税收和财政支出的比重充分体现了财政体制的高度分权状况。第二次世界大战之后，美国联邦政府的税收和财政支出比重都有了极大的提高，则是美国政府适应宏观调控需要、大规模介入社会经济活动的结果。考虑到宏观调控功能主要由中央政府履行，那么美国政府干预经济程度的提高集中体现为联邦政府税收和财政支出比重的提高也就不难理解了。
其实，美国税制中的集权因素还可以继续向前追溯。美国独立战争之后采取了邦联制，各州保留的权力较大。但随着历史的发展，人们很快就意识到这种松散的政治联盟很难适应社会经济发展的需要，各州过大的税权只会成为各州制造贸易摩擦、开展恶性税收竞争的工具，宏观上必将降低全国资源的配置效率。⑤于是，1787年制定的新宪法就赋予了联邦政府更多的税权，例如，美国《宪法》第一条规定：“国会有权课征税收、关税和货物税。但所征各种税收、关税与货物税应在合众国内保持统一。”可见，美国税权的集中有着其历史必然性。
(二)美国税制安排中的集权因素
在美国税制中，也有一些集权式的安排。首先，就税权的配置来看，虽然美国联邦、州、地方三级都有各自相对独立的税收立法权和征管权，但实际上州和地方都要受到上级法律的监督和制约。美国地方政府只是州政府的派出机构，并不具有独立的税权，州政府的有关法律直接制约着地方政府的征税能力；联邦宪法对州政府和地方政府的税权也作了限制。例如，美国宪法第六条第一项规定，州或地方税法与联邦税法发生冲突时，联邦法律优先适用；美国宪法第一条第八款规定，最高法院有权对地方政府的不适当课税行为作出停止的判决；美国宪法第一条第三款规定，任何课税不得对州际通商产生阻碍。这样，既可以使下级政府在一定限度内行使其必要的职责，也可以有效地控制下级政府的税权范围。
其次，美国尽管实行的是联邦制政体，但其联邦制有着明显的特点。1868年美国衣阿华州法官迪龙对一个案件的判决对美国政府间关系、尤其是州和地方政府关系产生了深远的影响，此即“迪龙规则”(Dillon’s Rule)。也就是说，在联邦制中，美国地方政府不拥有独立的固定权力，只能作为州政府的派出机构或者根据州议会的特许来行使权力。在法律上，州与地方的关系属于单一制性质，这就是美国联邦制下的“州内单一制”。可见，美国这种独特的政体形式表明，其权力配置也不是无限分散的。
第三，就美国税收征管体制的安排来看，也能反映出一定的集权特征。譬如，所得税是美国联邦政府的主体税种，征管机构比较健全，征管水平比较高。但是，很多州政府也课征州所得税，只是不具有联邦政府中那么大的重要性，于是，为了节约征管成本、提高征管效率，州所得税往往是比照联邦所得税设计的，在内容上与联邦所得税几乎如出一辙。而且，在税收征管的实践中，州税务机关也往往严重依赖联邦政府。例如，州所得税的纳税申报表几乎就是联邦申报表的一个翻版。无独有偶，销售税是美国很多州政府的主体税种，在州政府中拥有与联邦政府中所得税一样重要的地位，征管水平也比较高。这时地方政府课征的销售税就干脆通过“骑背式”(piggybacked)由州政府代为征管。⑥
可见，尽管地方分权是美国税权划分的根本特征，但是在税制运行和税收征管中还是有一些集权式的安排，如果说前者体现的是历史传统和政治信仰，那么后者反映的只能是税制的内在要求，二者之间的现实冲突导致了美国税权纵向划分上的“悖论”。
中美税权划分的比较研究
(一)量度财政集(分)权程度的两个指标
一般来讲，量度财政集(分)权程度的指标，至少应当包括两个。一个是财政收入(主要是税收收入)和财政支出在政府间的分配状况，前者反映的是税收初次收益权的纵向配置状况，后者反映的是税收收益权的最终归属状况。这一指标人们一般比较关注，运用的也比较广泛。另一个指标经常被人们作为分析的前提，因而很容易被人们忽视，即财权及税权的纵向配置状况。这里的财权和税权泛指与财政、税收有关的一切权力。
前一个指标侧重于经济层面，反映财权和税权配置状况运行的经济结果；后一个指标则着眼于政治和法律层面，是财政和税收的权力源泉和基础。一般来讲，政治法律方面的指标是将一国财税体制划分为集权型、分权型的主要依据。例如，正是从这种意义上讲，通常将我国的财税体制归为集权型，而将美国的财税体制归为分权型。但是，在通常进行的财税分析中，关注的重点却是财政收支比重这些经济方面的指标。这种出发点与着眼点的矛盾在一定意义上导致了下文所说的我国和美国在税权划分领域中的“悖论”。
强调这两个标准，对于全面把握政府间财政关系意义重大，也有利于帮助澄清中美税权划分“悖论”中的种种困惑。首先，在文化大革命期间，我国地方财政收入的比重一度超过了80%．但由于在计划经济体制下，中央政府实际上控制和掌握了全部财政收入，中央政府只是在指派地方政府去履行组织收入的任务，也就是说，地方政府只是中央政府的一个器官——用于“走路”的“一条腿”，地方财政可以看作是中央财政的一部分和附属物，并没有自己的独立性。因此，从财政体制的安排可以看出，我国当时实行的依然是统收统支的集权型财政体制，不能仅根据地方财政收入的比重，就得出我国实行的是分权型财政体制的结论。
再来看美国的情况。在美国的税收安排中，联邦税收收入的比重超过了60％，财政支出的比重更是超过了2/3，但是由于美国在政治和法律上赋予了地方较大的税权，使地方可以相对自由的对本辖区内的经济资源和经济活动课税，因而并不妨碍美国税制安排中鲜明的分权特征，只是说明了美国税制没有一味信奉地方分权教条，而是在顺应政府干预经济程度不断加强的这一大趋势，向着更加适应市场经济发展的实用主义方向演进。
可见，我国和美国的情况一样，都表明政府间财政收入(支出)指标在度量财政集(分)权程度上的局限性，也说明了引入后一个指标的必要性。我国传统的财政体制在制度设计上属于集权型，但财政体制的运行结果——政府间财政收支格局却呈现出分权型特点；美国的税收体制在政治法律上为地方规定了很大的权力，但随着社会经济的客观发展，税权的纵向分配日益呈现出集权倾向。
(二)这两个指标对于推进我国税权纵向划分改革的意义
即使是在1994年实行了分税制改革后的今天，在我国的下级政府实际上只需对上级政府负责，地方财政依然没有独立取得收入、尤其是没有独立开征税种的权力的情况下，地方财政仍然是在按照中央统一制定的税收制度来组织收入的，这就从根本上否定了地方财政的独立地位。从这个意义上讲，1994年分税制改革也只是探索性和阶段性的，并未触及税权纵向划分的本质。
随着市场经济体制的逐步建立，现代税制的运行效率原则日益要求我国赋予地方政府应有的税权，这不仅是我国1994年分税制改革的初衷，也是我国要继续推进税权纵向划分改革的深层次原因。就量度财政集权程度的两个指标而言，一方面，虽然近年来我国中央税收收入的比重有所提高，但由于目前我国的政府收入体系尚不够规范，如果将预算外收入、制度外收入都考虑进来，我国中央占全部政府收入的比重尚不足40%；⑦另一方面，我国地方一直都没有获得相对独立的税权，这是与市场经济体制格格不入的。只有在中央集中税收收入的同时，赋予地方必要的独立税权，才能从根本上理顺我国的税制运行关系。美国税制并不是我国税权纵向划分改革的目标，而应根据我国的基本国情，向着更加适合市场经济的方向发展。
注释：
①张馨，《比较财政学教程》，中国人民大学出版社．2004年，第340页。
②同上页脚注①。
③胡书东，《经济发展中的中央与地方关系——中国财政制度变迁研究》，上海三联书店、上海人民出版社，2001年，第39-40页。
④税收有为政府提供财政收入和调节经济的双重职能，因此，针对中央税收收入中用作转移支付的部分，税收收益权又可以进一步区分为初次收益权和最终收益权。中央政府取得了这部分税收的初次收益权，即可以将其用于宏观调控，为实现中央政府的政策目标服务，但同时却将最终收益权让渡给了地方政府。
⑤Taxation Issues in a Federal State and Economic Groupings with Concurrent Taxing Authorities,International Fiscal Association，1996，P5．
⑥John L．Mikesell，Fiscal Administration——Analysis and Applications for the Public Sector．Sixth Edition，Wadsworth Publishers，2003，pp283-284．
⑦财政部预算司，王卫星等，《论新时期我国财政收入的“两个比重”问题》，载廖晓军主编，《2004
财税改革纵论——财税改革论文及调研报告文集》，经济科学出版社，2004年。
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