对制约我国企业会计行为深层动因的研究，本文主要内容关键词为：动因论文,企业会计论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
社会主义市场经济体制，作为社会主义经济运行管理的基本制度，必然对处于其体制环境下的企业会计行为及其运行过程产生重大的影响和制约作用。关于人类行为的定义，行为学家给出了著名公式：B＝f（Pa.b.c·Em.n.o），其中，B代表行为，P代表个体人，E代表环境。该行为函数表明人类行为是人对不同环境所作出的现实反映活动。从上述人类一般行为模式理论可以推出——会计行为，指会计行为主体在会计目标的驱动下，利用行为科学与数学中相关的理论和方法与会计技术方法相结合的基础上，研究会计信息生产、传递和使用过程中各当事人对外部环境刺激和内部需要条件制约所作出的能动的、有效的会计核算与控制行为。它包括以国家为主体的宏观会计行为和以企业为主体的微观会计行为。会计行为包括三个基本的要素，即行为主体（会计人员）、行为客体（企业经济活动）和行为标准（会计规范。）会计行为受多种因素的制约，这些因素对会计行为的约束方式和约束程度各异，并通过特定的环节联结为一个有机整体，共同决定着会计行为的走向和规律。通过对会计行为约束机制的考察研究，笔者认为：一方面，能使企业会计行为逐步变为自觉的行为；另一方面，又可通过改变有关约束因素，使会计行为更为优化、合理，更加符合现代企业制度的要求。
二、制约企业会计行为的宏观因素剖析
会计系统的外部环境，指会计组织以外空间范畴的各种因素，它是会计行为存在和变化的空间形式和前提条件。虽然政策、经济、法律、教育、文化等因素都会影响会计行为，但刺激会计行为波动的直接外部因素是政府行为。在现代经济社会，国家为了取得整个社会经济的最大发展，作为社会经济运行的协调和管理者的政府，必须要有一个既定的宏观发展计划和目标，即在一国范围内，国家必须制定与其实际情况相符的发展策略，并将其贯穿到整个社会经济活动中去。显然，面向微观经济主体的会计，其行为也要符合社会政策的要求。由于会计规范直接决定了会计行为，因此，会计规范的制定应该能体现宏观政策的要求。会计规范的制定与执行应该直接或间接地受到政府行为的制约。所谓政府行为是国家为实现其经济和社会的总体目标，运用行政、经济和法律手段而有意识地作用于活动的行为。按运作方式划分，政府行为包括：行政干预行为、经济和社会的总目标，运用行政、经济和法律手段而有意识地作用于活动的行为。按运作方式划分，政府行为包括：行政干预行为、经济控制行为、法律仲裁行为等，这几种行为都直接关系列会计行为的规范化，制约着会计行为的方向和结果。如果政府行为强制性较强，干预普遍性较大，以及政府行为企业化，都会使会计行为倾向于社会性。具体制约企业会计行为的宏观因素为：
（一）国家财税、金融政策对企业会计行为的制约。
国家财政、税收政策以及信贷杠杆等将制约企业的发展方向和经济活动行为。有什么样的财税金融政策必将有与之相应的会计行为。如高度集中的财税金融政策产生侧重于反映型的会计行为；指导性的财税金融政策则侧重于控制管理型的会计行为。
（二）经济模式转换对企业会计行为的制约。
在改革进程中，新旧体制交替阶段必然制约会计行为的方方面面。市场经济要求产权边界明晰化与国有产权关系不同程度的模糊化之间的矛盾。全民所有制的财产关系可以分成三个层次：一是全民资产法律上的所有权；二是全民资产经济的所有权；三是全民资产的实际占有权（法人产权）。在以上三层关系中，除法律上的所有权明确以外，其他几方面的权利都存在不同程度的模糊性，或者说找不出实实在在的代表者。表现为：
第一，全民资产的所有权关系模糊。
据调查：目前几乎所有的企业主管部门（各行业的主管部门）和政府其他部门仍然行使着不该由他们行使的经济所有权职能，国家资产实质上已被政府各部门分割为“部门资产”。企业的主管部门在财产权力“僭越”，而真正的、独立的全民资产经济所有权的代表处于“缺位”状态。[①]
第二，全民资产的实际占有权关系模糊。
本来企业作为一个独立的法人应当成为产权直接占有主体，但现实情况并非如此。现在一些部门，不仅拥有对企业的经济占有权，而且仍进行统一的、直接的占有，企业尚未成为自主支配法人财产的主体（从这个意义上说我们的国有企业不是“实体”而是虚体）。
第三，企业经营权的“人格化”代表仍不清晰。在传统体制下，国家集中了企业投入产出经营决策，使企业经营权缺乏明确的“人格化”代表。近年来，虽然一些国有企业也实行了聘任制，但这种聘任制并不是按市场经济原则而是按行政原则实行的，许多企业的聘任制是“行政命令”的变种，即使是在竞争中聘用的经理人员，其经营权也不同程度地被止留。从以上剖析中可见，在全民所有制企业的几方权力之中现有三个“脚”没有落地，而市场经济运行则要求市场体系有明确的产权边界，这是一个深层的矛盾，其制约着所有者、经营者的权利和责任，自然也会影响到企业的会计行为。
（三）会计法规体系制约企业会计行为。
会计法规对会计行为作出了规范，即会计法规限定了会计人员的行为范围，会计主体的行为不可能超过会计法规定之外。会计法规定是通过强制和违法处罚实行的，通常严厉地处罚可以增大违法的机会成本，有效地制约会计上的违法行为，反之，会纵容会计违法违犯行为。
（四）市场环境制约企业会计行为。
市场机制的完善情况，制约着企业经济战略行为，从而影响着长期和短期的会计行为。市场环境制约着会计主体在企业经营活动中的预测、管理、决策行为。目前市场体系还不十分完善，价值规律和竞争规律的作用还受到许多限制，企业产品的价格及定价权，投入品（包括信贷资金）的价格，资金的筹措和使用，职工的来源及其工资，奖金水平既有规范性的一面，又有其任意性的一面。因此，在反映历史数据方面可以有所作为，而在预测、决策方面会有较大的难度。
（五）国际政治与经济关系制约企业会计行为。
国际政治经济关系对会计行为的影响，主要表现在会计的发展过程中，当一国经济迈出国门，融入世界经济大环境时，会计也便朝着两个并行方向发展，那就是会计的国家化和国际化。这两个趋势构成着会计发展的一对矛盾。作为这一矛盾的观念形成，会计理论的国家特征和国际性之间的矛盾就存在客观必然性。随着多国企业经营活动，货币资本市场的国际化及一些会计方法问题的国际化，逐渐产生了全球经济意识，使会计行为向国际化方向跨了一大步。会计理论是实践的反映，并对会计实践具有指导作用。因此，不深入研究会计理论的国家性和国际性矛盾的内在动因，及其转化的方向和条件，就无法客观地分析与科学地协调会计理论国家特征和国际性矛盾，同时也制约了企业会计行为的合理化程度。
三、制约企业会计行为的微观因素剖析
会计行为理论认为，在众多制约会计行为的因素中，核心是内在的需要。需要是行为动力的源泉，而环境只是产生行为的外部条件。
（一）企业会计目标制约会计行为。
会计目标是会计行为的内在动力，是引起会计行为的直接原因。在企业中，各利益集团都希望从企业获得与其权利相当的利益（即追求最大利益的需求是任何经济行为的原始动力），为此，他们要获得有利于其决策的信息资料，只能依靠会计信息。下面笔者从对财务报表需求者行为对其决策的特点和其报表应有状态及会计标准的要求来剖析制约会计行为的因素（见下表）：
财务报表需求者行为分析
第一，股东的需求行为制约企业会计行为。
股东，大体上可以分成两类：一是小股东。他们并不想控制企业的经营方针，投资的目的仅仅是红利分配或者获取控票转让的差价。另一类是大股东，他们投资的主要目的是控制公司的经营，考虑的往往是长远利益，因而他们更加注意企业的长期获利能力，并不一定考虑眼前的红利分配，将利润留在企业，使其不断发展壮大，更符合他们的要求。
企业必须考虑这两类股东的不同需求。从某种意义上讲，稳健主义更加体现了大股东的要求，“计量和报告可能的费用和损失，不确认可能的收益”往往使企业低估资产和利润，进而少报所得税，少分利润，自然对大股东有利；而虚增盈利，导致红利的过多分配，势必受到小股东的欢迎，因为他们很少考虑企业今后的发展。
第二，债权人的需求行为制约企业会计行为。
一般情况下，债权人与股东的利害不同点很少。债权人在要求企业有较高收益能力的同时，希望能保全基本财产、维持偿债能力。故他们重视企业的损益计算，但是他们反对在资产负债表中无限制地列入递延资产一类的虚拟资产的会计处理方法；反对允许靠会计操作编造利润。因为，通过计算操作而形成的利润要以支付法人税，股东红利分配，发放职工奖金等形式被处理掉，使得资金向公司外流出，这对债权人是不利的。还有潜在的费用和损失，如果不积极地反映而排除在损益计算之外，就会出现利润多算，并通过向公司外部分配而流失，引起债权人的担忧。所以，从债权人立场上看，必然强烈要求在保全基本财产基础上，承认、计量和揭示这类费用和损失。与此相对照，对于潜在利益，承认它并包含在可能利润分配中，债权人也是不喜欢的。
第三，企业经营者的需求行为制约会计行为。
企业经营者在决策时可以自由地选择、利用所需要的会计信息。经营者关心的主要是承担编制，揭示财务报表的义务，并使之符合会计法规和会计准则的应有的要求。经营者作为股东的受托者，必须努力提高经营业绩，管理及资本保全，来履行受托责任。如果出现经营业绩不佳，财务恶化等情况，也要在会计报告书予以反映，其经营者还要被股东追究经营决策不善或失策，经营才能欠缺的责任。更有甚者，如果经营者与商贸、银行等未建立良好的关系，那么股票价格在证券市场上的下跌就不可避免。此时经营者就不得不承担没能履行好受托职责的责任，其最后的结局是被人更换。因此，经营者为履行自己的责任就要编制、提出会计报告书，接受股东大会就经营决策是否正确、经营才能是否欠缺而进行的评估与询问。此时经营者一般行为表现为：当经营业绩恶化，出现赤字时，要求通过会计上的操作处理缓和这种状况，表现出比实际好一点的经营成绩，据此来选择和修正会计方法和标准，以减轻自己的责任；当经营成绩较好时，盈利很多就希望在财务报表的表述方法上能有一定的伸缩余地，目的是以丰补欠。所以，从经营者的立场上看，倾向于要求有较大的会计事务处理的伸缩余地，并不在乎是否真实地反映了企业活动的实际状态，有时甚至虚报资产的盈利，经营者只是希望报告优良的业债，因而需要对财务报表进行审计。
第四，审计需求制约会计行为。
出于审计的目的，审计者注意财务报表的真实性。作为审计者，要在反映审计结果的审计报告中表明审计意见，如果出现因没能看出粉饰经营业绩而给股东、债权人造成很大损害的情况，就必须会被追究审计责任，并承担损害赔偿的义务。同时他们自己也会丧失社会信用，有的还受到停止或被剥夺审计资格的处罚。因此，审计人员的立场与经营者相反，要求缩小企业选择会计处理方法的余地。
第五，法规制定者需求行为制约会计行为。
国家，作为国民经济宏观调控的组织实施者和国有企业所有者的双重身份，一方面，需要利用会计信息，制定财税、金融、产业、工资、物价等各项经济政策，组织国民经济的宏观调控，当会计目标产生变化或会计环境发生显著变革而将出现新的资产负债表项目时，它们就会判别是否需要修改法规和准则。因此，它是推进这种变革的主体。其立场也必然是始终为实现构成会计目标的基本观念而努力。因此，他们绝不允许偏向任何特定的报表需求者的立场，或屈服于有努力的关系人的压力；另一方面，作为国有资产的所有者，关心财务状况和经营成果，关心企业利润分配的情况，以及考核评估企业经营者的业绩和经营责任等。而政府的其他部门如国有资产管理部门，企业主管部门、计划、统计、经贸部门、财税部门以及金融与证券管理部门的审计部门等则需要企业的会计信息。
（二）企业行为制约会计行为。
企业行为是企业为实现自身的经济目标，而作用于企业经营的理性活动。企业作为独立法人的经营管理活动，也要受外在环境刺激而作出决策行为，战略方案，以及对内部机制的管理行为的反应，它对会计主体的行为产生最直接的影响，直接制约行为的目的目标与性质。在市场经济体制下，以市场为中介连接的国家与企业间的关系，使会计行为倾向于企业行为并兼顾政府行为。由于企业行为的相对独立性、执行性与决策性结合，以及企业行为短期化的影响，必然会使企业行为与政府行为的矛盾直接影响会计行为的实施。其中，企业在社会再生产过程中的地位、物质基础、生产规模决定会计行为客体的特点和规模；企业的技术力量和经营管理水平制约着会计行为的手段的应用。
（三）经营者的素质制约会计行为。
现代管理会计的基本职能是为了企业正确地进行经营决策，并促进决策的有效实施，从而保证企业目标的顺利实现，提供有用的信息。为了使决策的形成和实施都能做到卓有成效，就必须十分重视对人的行为的激励和影响。因为不通过人的行为、人的作用，它提供的任何信息不足以对企业的生产经营产生实际效果，而在激励职工的过程中，经营者的自身素质高低直接制约着激励的效果，特别是经营者的品德素质、政策水平、管理水平、组织协调能力、办事效率、带头遵纪守法和经营者群体的凝聚力等是发挥会计行为主体能动作用的前提条件。会计行为主体是会计行为在经营管理中能否发挥作用的关键。
（四）会计人员的综合素质制约会计行为。
会计主体人的综合素质，是会计行为形成和发展的直接动因，因此，会计人员的知识素质、心理素质、道德素质的差异直接导致会计行为的差异。特别是随着会计科学的发展，其内容和范围的不断扩展，会计人员所需具备的知识亦不断扩展。可以用图表2列示近代200年来会计知识范围的不断扩大情况。[②]会计人员的技术素质如电算能力、预测决策能力等都直接影响到会计信息的准确性、有效性，同时也决定了会计行为存在企业经营管理中发挥作用的大小。
除上述微观因素外，还有企业文化、企业性质、企业所生产的产品种类、产品的销售方式、原材料供应方式、资金的筹集方式和应用方式，内部利润分配与结算方式、领导对会计的重视程度和职能机构的设置等都直接制约着企业会计行为。
综上所述，企业内部的微观环境因素的协调配合，则可使会计系统免于内耗或减少内耗，从而产生合理有效的会计行为；反之，各因素矛盾重重，其结果必然内耗大，从而形成混乱并导致劣质的会计行为。由引可见，宏观环境与微观环境从不同层次，不同方位影响会计行为，同时这些因素纵横交错，互为条件，相互联系，相互制约，形成对企业会计行为影响的合力。要使我国企业会计行为内部机制优化，必须努力创造以下四个基本条件：一是作为内部机制的核心的“运行机制”必须正常运转；二是作为内部机制结构保证的“协调机制”必须优化；三是内部机制的基础“反馈机制”必须灵敏；四是作为内部机制动力条件的“利益机制”必须高度协调。总之，内部机制结构（即指会计运行机制、协调机制、信息反馈机制和利益均衡机制等）的健全程度、灵敏程度、协调程度和均衡程度都会直接影响会计行为。
注释：
[①]常修泽：《国有企业产权制度改革的三大选择》，《东方企业家》1995年3月27—28日。
[②]陈今池编著：《西方现代会计理论》，资料来源于美国总审计局。
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