完善民办学校税收分类优惠政策的思考，本文主要内容关键词为：民办学校论文,优惠政策论文,税收论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F08; G40－054 文献标识码：A 文章编号：1003－4870(2014)05－0025－06 民办教育是教育事业发展的重要增长点和促进教育改革的重要力量。党的十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出，政府在鼓励社会资金投入到教育领域的同时，也积极探索运用政府补贴、政府购买服务、助学贷款、基金奖励、捐资激励等财税政策扶持民办教育发展。[1]在这样的背景下，民办教育迎来了助力发展的新契机。但我国民办学校长期在政策夹缝中生存，各地政府具体实施标准不同，相关优惠政策和管理措施难以保障，导致学校举办者和社会投资主体顾虑重重。 为了全面深化教育领域综合改革，国家相关部门正在酝酿出台民办学校分类政策规范民办教育管理。[2]制定和完善民办学校税收专门法律法规，是吸引社会资金行之有效的先行策略，也是国际的惯例，将成为规范民办学校经济行为的研究重点。本文欲借鉴国外税收分类优惠政策经验，分析现有法律、政策文本，探讨民办学校分类标准，提出完善民办学校税收分类优惠的建议，以期为完善民办学校税收政策提供参考。 一、我国民办学校税收优惠的基础 (一)我国民办学校税收优惠的价值取向 税收的本质是一种分配关系，是在税收分配活动中形成的国家与纳税人之间，以及不同纳税人之间的分配关系。这种分配关系是以国家为主体的，其性质是由国家的性质决定的。[3]我国的社会主义国家性质，决定着政府代表人民的根本利益，社会主义税收的本质是“取之于民、用之于民”。 基于税收的本质属性和民办教育的特殊性，民办学校税收优惠政策必然有价值倾向性。原因在于，税收是国家用以调节社会经济的手段，政策倾向于鼓励那些定位在与社会主义教育目标相一致的公益性民办学校。同时，资源是有限的，政府在扶持民办学校的财政政策上，优先考虑公共利益最大化。符合国家教育战略部署，对教育事业贡献大，满足大多数人民受教育需求，并且不以营利为目的民办学校，在政策上会得到更多的鼓励，在经济上会得到更多的奖励和补助。实际上，这样的民办学校在培养社会主义公民的目标上与公办学校并无二致，只是办学资金来源和管理方式不同而已。 (二)我国现行民办教育税收优惠政策 我国民办教育税收优惠政策在探索中不断推进。2003年颁布《民办教育促进法》，确立了民办学校的法律地位，提出了“民办学校享受国家规定的税收优惠政策”。次年3月出台的实施条例中，政府将税收优惠分为两种情况：捐资举办的民办学校和出资人不要求取得合理回报的民办学校，依法享受与公办学校同等的税收及其他优惠政策；出资人要求取得合理回报的民办学校享受的税收优惠政策，由国务院财政部门、税务主管部门会同国务院有关行政部门制定。这是政府针对民办学校实行税收分类优惠的指导原则，也展现了区分民办学校与工商业税收政策的考虑。 为进一步明确学校应征和免征税种，2004年2月，财政部、国家税务总局出台了《关于教育税收政策的通知》。尽管涉及的优惠税种比较多，但没有明确民办学校是否享有同等的优惠政策。现实中，很多地方政府参照的是2009年11月，由财政部、国家税务总局出台的《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》。该通知规定，“对经省级(含省级)以上登记管理机关批准设立或登记的非营利组织，或经市(地)级或县级登记管理机关批准设立或登记的非营利组织，提出免税资格申请。财政、税务部门按照管理权限，对非营利组织享受免税的资格联合进行审核确认，并定期予以公布。”[4]这是一种新的尝试，但由于该通知未明确规定民办学校税收优惠的条件、范围等具体办法，各地政府在执行中存在很大的差别和困惑。 2010年以来，我国民办教育改革和发展进入关键期，迫切需要解决很多未明确的问题。为此，《国家中长期教育改革和发展规划纲要(2010-2020年)》再一次强调“制定完善促进民办教育发展的优惠政策。”但政策制定需要过程。需要调节各利益群体的诉求，并非易事。税收方面，国家层面的法律法规关于民办学校的税收优惠政策较为含糊，法律法规冲突解决机制的缺失也客观存在；政策执行上，政府对民办学校税收优惠政策存在难以落实或落实不力等问题。[5]不仅如此，国家迟迟未能出台民办学校专门税收优惠政策，原因是多方面的：首先，由于民办学校的法人属性不清，相关优惠政策和管理措施难以配套出台；其次，税收优惠政策的制定需要协调不同政府部门，各部门只有在核心问题上达成一致才能制定出可行的政策；再次，中央和地方政府关系需要理顺；最后，各地财政状况和民办学校发展水平不平衡，制定国家层面的税收优惠政策要考虑周全。 (三)国家深化财税体制改革的契机 十八届三中全会召开以后，中共中央政治局2014年6月30日审议通过了《深化财税体制改革总体方案》。该方案直指问题的根源，指出我国现行税收优惠政策过多的弊端，认为一些地方“土政策”侵蚀税基，影响市场公平竞争。方案注重国家对税收政策宏观控制力的同时，注重税收漏洞的防范和税收优惠新方式的探索。不仅如此，方案特别强调了过程监管，指出，“建立税收优惠政策备案审查、定期评估和退出机制，加强考核问责，严惩违法违规行为。”[6]透过该方案，可以清晰地看到中央政府正在加强对税收优惠政策的规范化管理。民办学校税收优惠政策的出台也要严格遵循国家统一财税制度，并且应进一步制定专门的民办学校税收法律、法规。民办学校的税收优惠政策要有时限，并且要建立审查、评估、问责和退出机制。这一系列税收新政，将为深化民办学校财税分类管理体制改革提供新的契机。 二、国外私立学校税收优惠政策的借鉴 (一)西方各国政府普遍重视学校税收优惠政策立法 美国和日本的私立学校在二战后发展较快，政府的税收法律体系也较为完善。探讨这些国家的情况，对解决我国民办学校税收分类优惠问题会有一定的参考价值。 美国现行的税收优惠政策体现为税法中的免税(Tax Exemption)条款。针对学校的免税项目主要有三个：联邦收入税，州和地方财产税，组织和个人向免税学校等机构捐献的资金免除联邦收入税。[7]以美国高校为例，各级政府为了促进教育发展，通常采用教育免税政策。但一般规定学校必须满足几点要求：财产属于教育机构所有；财产所有者作为非营利机构进行组织和管理；财产必须用于教育机构进行的活动；所有者只能将财产用于教育目的。[8]美国法律对营利机构(包括营利学校)和非营利机构(包括非营利学校)的划分很明确，原则上营利性院校不是免税实体；而非营利性私立大学和公立大学都是免税实体。非营利性大学每年需要通过税务申报、审核并向公众公开财务报告，以证明其符合联邦和州法律法规的免税资格；而营利性大学没有此义务。但是，无论营利或非营利，私立教育机构税率不同于工商业的税率。 日本也重视通过立法完善私立学校的税收制度。1975年制定的《私立学校振兴助成法》(昭和50年法律第61号)第四条明确规定对私立学校提供经常性费用补助和税收优惠政策。[9]可以说，日本政府主要是通过税收优惠立法，促进私立学校的发展。如日本《关税税率法》规定，由政府批准的私立学校，在进口和接受国外捐赠学术研究用品时予以“特定用途免税”。对设立私立学校的“学校法人”经营非营利事业时，减免法人税、所得税、继承税、赠与税、印花税、居民税。除此之外，日本还通过《特定公益增进法人》对捐款者给予税收优惠。[10] (二)联邦和地方政府明确责权并区别政策适用范围 美国的税收分为联邦税、州税和地方税；日本的税收分为国税和地税。以美国为例，《美国法典》(United States Code)中的《国内税收法》(Internal Revenue Code)规定了学校应缴纳和免除的联邦税；各州和地方的法律规定了学校应缴纳和免除的州税和地方税。在联邦法典和各州的法典中，都有明确的免税规定。联邦法典具有广泛的适用范围；各州法典是根据美国宪法的原则来制定的，在税收优惠规定上又有自己的特点。中央和地方行使不同的责权范围。 1.联邦政府层面 美国联邦政府税收法律主要负责征免收入税(Income Taxes)。《美国法典》标题26《国内税收法》部分第510(c)条免税组织名单(List of Exempt Organizations)规定：“专门以宗教、教育、慈善、科学、文学等活动为目的的组织免交联邦收入税，但条件是：其净收益的任何部分都不能用于增加任何私人股东和个人的利益”。[11]也就是说，非营利学校等机构达到要求都可以免交联邦收入税。除此以外，联邦法典还做出了更为细化规定，营利性大学所获慈善捐助需缴税，非营利性大学慈善捐赠所得免税。营利性大学缴纳所得税，非营利大学免缴所得税，但需缴纳其他税，如员工缴纳工资税等。 2.地方政府层面 美国各州和地方政府税法主要负责征免财产税(Property Taxes)。如密歇根州财产税法规定，非营利性教育、文化和研究机构的财产，非营利性慈善机构的财产免征财产税。《华盛顿州法典》(Revised Code of Washington)标题82普通学校规定(Common School Provisions)第195条专门列出了民办学校的法律规定。其中财产税免除条例规定，非营利性组织为学生贷款发行债券或提供担保的部分可以免除财产税，从事教育和科研活动的非营利性组织可以免除财产税。但各州也有独特的税收征免规定，如华盛顿州学校一般免征消费税(Excise Taxes)。消费税规定，公共研究机构(任何学校和大学)可以豁免机械设备消费税；[12]但对不同性质的学校免征方式不同，非营利性学校免征，营利性学校可申请免征。 (三)税收优惠规则制定过程考虑政策漏洞的预防 进入20世纪50年代，美国立法者和研究者对学校的完全免税地位开始质疑，认为将学校归为“免税组织”并不确切。当非营利组织从事营利性活动，或者从事的活动与非营利组织目的不符的时候，活动所得通常应纳税，这种税被称之为“无关联业务所得税”(Unrelated Business Income Tax，简写为UBIT)。[13]对非营利性学校从事营利性活动征收“非关联业务所得税”，堵塞了非营利学校税收监管的政策漏洞。 比较来看，西方国家税收优惠政策的成功经验在于法律体系较为完备，体制机制较为健全。给我们的启示是要通过法律明确法人和各级政府的责权，加强监管，防范政策漏洞。 三、我国民办学校税收分类优惠标准的探讨 借鉴国际经验，政府对民办教育的价值取向和现实基础指向了民办学校税收优惠政策制定的核心问题，即民办学校如何分类，以及对不同类型民办学校采用何种优惠政策的问题。目前，政策层面上并没有明确规范民办学校的分类标准。由于分类标准的制定涉及利益分配问题，各群体在政策制定中一直处于博弈状态。如何找到利益相关者的利益诉求和政府法律、政策的契合点，成为目前民办教育新政出台的重点和难点。基于此，本文在比较分析中尝试探讨我国民办学校税收分类优惠标准。 (一)以营利程度作为税收分类优惠标准 最早的正式分类标准是根据《民办教育促进法》的规定，民办学校划分为出资人要求取得合理回报和不要求取得合理回报两大类。但是这种提法存在着很多争议。目前，得到政府各相关职能部门认可的民办学校划分标准是将民办学校分为“营利性”和“非营利性”两大类。 允许取得“合理回报”的提法一出现，即在社会各利益群体中产生了激烈的争论。这种提法的逻辑起点是借鉴资本的投入产出理论，个人对教育的投资也可以获利。关键的问题在于，提取“合理回报”的学校提取额度是否控制在合理的范围，财务审计是否监管到位，捐资人的捐资能否真正投入到民办学校而不被转移，是影响政府财政扶持决策和社会捐资人决定的重要问题。 将民办学校划分为“营利性”和“非营利性”两种类别，目的在于研究不同民办学校的非营利程度，激发各利益群体助力民办教育的积极性。要划分“非营利性”和“营利性”民办学校，首先要弄清楚“盈利”和“营利”两个概念。“盈利反映的是一种收支之间的状态，收入大于支出就出现盈利；营利则是对经济行为的一种描述，谋求利润被称为营利。根据对盈利的处理方式不同，可以区分出营利性机构和非营利性机构。”[14]也就是说，“营利”与“非营利”是一种经济诉求，不体现组织经营状况的好坏。现实中，不同主管部门和利益主体的判断标准不同。教育管理部门在考虑扶持哪些民办学校的时候，主要关注举办者的投资动机，即“谋求利润”还是“不谋求利润”；投资者考虑的是学校是否能实现“盈利”，而财政和税务部门在提供资金和税收优惠时，重点考虑是否有法可依。这就涉及政府各部门和相关利益者统筹协调的问题。 可见，将民办学校划分为“非营利”和“营利”两种类别具有可行性，但需要政府依据我国税收的本质特点，在平衡各利益群体诉求的基础上，重新划定“非营利”和“营利”学校的标准，并允许民办学校举办者和管理者根据政策自主选择所属类型。确定不同分类之后，可以分别享有不同的税收优惠政策。 (二)以产品属性作为税收分类优惠标准 从公共政策理论的视角，可将民办教育产品划分为“公共产品”和“私人产品”两大类。美国经济学家萨缪尔森指出，“公共物品”就是每个人对该物品的消费不会减少其他人对该物品的消费。而“私人物品”则不具有这个性质。[15]正因“公共产品”具有这样的特点，无论是非营利机构还是营利性机构、企业，只要能提供人民需要的公共服务，政府就可以引入竞争机制，通过合同、委托等方式购买。这也是政府推进公共资源配置市场化改革的趋势。大力扶持民办学校提供“公共产品”服务，有利于从数量上和质量上提升公共资源供给水平。政府的职能就是协调社会各利益群体，达到一种各阶层都能够接受的利益平衡。因此，对于提供接近“公共产品”的民办学校，可以由政府购买教育服务，或得到政府的财政扶持、税收优惠奖励。 为全民提供义务教育是各国政府的重要公共职责之一。在政府不能完全满足全面义务教育需求和教育质量均衡发展的阶段，提供义务教育的民办学校有效地缓解了办学资金不足的矛盾，协助政府增加了优质教学资源的供给。在现有资源条件和政策背景下，政府应首先重点扶持提供义务教育的民办学校。无论其是否为“非营利”学校，政府都可以通过购买教育服务，提供义务教育专项资金，制定民办学校税收专门法规等方式重点扶持。这将是转变政府职能，吸引社会资金进入义务教育领域，促进我国义务教育供给数量和质量全面提升的重要举措。 (三)以办学层次作为税收分类优惠标准 从投资收益率看，不同办学层次民办学校的实际效率不同。萨卡洛普洛斯(George Psacharopoulos)等人通过对几十个国家的研究发现办学层次从低到高的投资收益率呈递减趋势。在亚洲各国初等、中等、高等教育的社会收益率平均数依次为27％、15％、13％；在拉丁美洲国家分别为26％、18％、16％；在中等发达国家分别为13％、10％、8％。[16]投资收益率不仅反映盈亏问题，也反映国民对不同层次学校的需求程度。为鼓励民办教育高效整合资源，可以考虑按民办学校办学层次划分税收分类优惠标准。 综合以上分析，可从民办学校经济诉求、社会价值、实际效率三个视角划分民办学校税收优惠分类标准。这三个划分标准的实施不能一蹴而就，需要配合国家政策逐步确立。目前看来，第一种划分标准既可以从国外税收政策中吸取经验，又能在我国现有政策环境中寻求落脚点，具有较强的政策适用性，可以先行实施，初步确立民办学校免税和减税标准；第二种划分标准有利于优化和增加公共教育资源供给，促进教育公平，但需要在第一种标准确定之后逐步确立，社会主义初级阶段要兼顾公平与效率；第三种划分标准有利于提高教育资源使用效率，可以在民办学校税收法律政策相对完善之后加以考虑。 四、完善我国民办学校税收分类优惠政策的建议 当前，我国改革发展进入新阶段，民办教育改革进入攻坚期和深水区。改革越来越多地触及深层利益关系，越来越要求对既有利益进行重大而深刻的调整。[17] (一)确定税收分类优惠政策的法律地位 民办学校税收分类优惠政策制定过程，应落实税收法定原则。税收法定，强调税收的基本要素要通过法律形式明确规定下来。[18]民办学校分类优惠政策的出台，只是立法的准备，只有将民办教育的税收管理上升到法律层面，才能真正规范民办教育的分类管理，进一步明确民办教育的法律地位。税收分类优惠法规宜以公平、公正为基础，以公益性为导向，从以下几个方面明确规范： 1.对税收分类优惠资格的认定。民办学校的分类标准是多样的，应在广泛征求意见的基础上做出选择。目前，得到广泛认可的分类标准是将民办学校分为营利性和非营利性两大类。但此标准仍然停留在政策文本，没有写入法律条文，导致各地执行不一。建议早日完善和修订相关法律，从注册环节严格规范税务管理。符合法律规定的非营利性民办学校，应享有与公办学校同等税收优惠政策。 2.对税收分类优惠执行的监管。民办学校不同于政府直接管理的公办学校，对民办学校监管存在很多盲区，如财务审计漏洞等。在相关法律出台以后，更关键的问题是细化核实民办学校的所属类别，避免因疏漏导致名不副实的民办学校骗取税收优惠。因此，建议财政、税务和教育行政部门联合成立民办教育财政与税收监管中心，专职审核与监管民办学校税收优惠政策、法规的确立、执行、监管以及财务数据统计和信息公开。 3.对法律政策出台进度的把握。法律规范的形成需要过程，首先广泛征集各利益群体意见，通过政策试行初步方案。在过程中评价方案的可行性，之后将政策上升到法律高度，明确民办学校分类标准和优惠资格。可以采取稳妥推进的办法，逐批确定享受税收优惠的学校名单，有步骤、有计划地完成审核、认定、执行与监管工作。 (二)明确中央和地方政府财权划分 税收征免权力的主体是政府，完善民办学校的税收优惠政策，需要进一步理顺中央和地方政府财权划分。随着我国经济体制市场化改革的推进，分税制改革的程度也随之深化。其核心是，在划分中央政府和地方政府事权的基础上，划分中央政府和地方政府的财权。 对于民办学校的税收问题，中央应管宏观，负责统筹和调配，确保全国公平、有效、统一、开放的环境，主要从原则、标准、适用范围上规范民办学校的税收政策。地方应管理地区性事务，负责维护地方市场秩序，应在遵循中央原则的前提下，根据地方财政能力和本地区民办教育发展水平与需求特点制定更加细化的税收优惠政策。 这里存在的问题是，在划分中央和地方权限时，如何确立中央和地方管理权重。现实中，各地方政府的经济水平差别较大，财政税收补助的能力也不同。如果一刀切规定各地方政府执行同样的财税政策，必然导致经济落后地区财政压力增大，扶持民办教育的积极性减弱。所以，中央政府应积极调节各地区民办教育均衡发展。可以设立民办教育扶持专项资金，重点扶持经济相对落后地区民办教育的发展。各地方政府应积极拓展民办教育资金来源，用地方专项资金促进民办学校税收优惠的扶持力度。 (三)构建学校财务监管和公开平台 政府通过财政投入和税收优惠方式扶持民办学校时，同步完善民办学校财务监督机制，合理确定税收的额度和优惠幅度。 对民办学校财务的监管主要包括民办学校的资金筹措方式、学校的预算管理、学校的会计审核、学校的资产与产权、学校收益的分配、学校财务管理队伍建设以及学校财务风险防范。其中，与税收审核相关的重点是会计审核和收益分配。会计审核应包括民办学校资产、负债、净资产、收入、费用与成本的确认与计量。收益分配包括民办学校收益再投入、税费管理、合理回报等问题。 对民办学校实行分类管理后，各类民办学校须按规定办理税务登记，按时进行纳税申报，各级政府税务机关或专门机构应严格审核不同类型民办学校的免税项目和应税项目，依法处罚违反税法和相关法律的民办学校，并取消被处罚学校一定时间内的税收优惠。政府还可以委托社会中介机构定期和不定期审查民办学校财务状况，并通过信息公开平台定期通报各民办学校财务状况和减免税情况。 (四)区别存量和增量资产税收方式 民办学校税收分类优惠政策实施中，应注意区别存量和增量资产税收方式。新增民办学校或民办学校增量资产可以直接进行分类管理，享受不同类别的税收优惠政策。但民办学校存量资产比较复杂，资产来源不同，既有捐资资产也有投资资产。一些民办学校投资人投资民办学校的目的是为了取得“合理回报”。分类管理之后，各民办学校都要选择不同类别，如果一部分民办学校选择可以享受与公办学校同等税收优惠的非营利性民办学校，就要放弃取得“合理回报”，甚至失去收回原有投资成本的可能；而选择不享受税收优惠政策类别，如营利性民办学校，税收负担就会加重，势必会影响一部分原有民办学校投资人的利益，形成政策落地的阻力。 所以，民办学校税收优惠政策的制定，应慎重考虑存量资产的税收方式和补偿方式。如果不允许收回原有投资，可探索是否给投资人更多税收优惠奖励；如果允许收回原有投资，可以用清算后的剩余财产，返还或折价返还举办者的投入。但奖励和返还资金应注意政策导向，并要严格审核，公开信息。 (五)防范执行中衍生权力寻租空间 民办学校税收分类优惠实质上是利益再分配问题。利益分配者和受益者分别是政府和个人、其他组织。权力寻租就是发生在政府和私人之间以及经济活动领域，旨在获取权力寻租的腐败行为。民办学校税收分类优惠管理涉及的利益空间较大，认定享受免税、延期征税、退税的学校资格、免税种类、补偿和奖励程度等，都存在权力寻租的可能。 应对权力寻租问题，可从政府和社会两方面加强监督：一方面，加强纪检监察机关的监督力度，依法推进严格的过程管理和责任追究制；另一方面，广泛发挥社会监督力度，采取政府信息公开，人民监督举报的方式强化监管。但从根本上来看，还需要政府简政放权，放管结合，处理好政府和市场的关系，减少不必要的行政干预。在条件成熟时，也可以引入社会中介机构负责民办学校税收分类优惠执行过程的监管和评价。 收稿日期：2014－7－25