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摘要：随着国外企业进军我国医药市场，本已白热化的医药生产企业国内市场竞争更为剧烈。为了在激烈的市场竞争中取得生存和发展，医药生产企业有必要完善成本核算方法，强化成本控制。
关键词：作业成本法；医药生产企业；应用；
作业成本法作为一种以作业为基础的成本核算方法，其不同于传统的以数量为基础的成本计算方式，可较大程度地克服传统成本计算方式的缺陷为企业改进成本核算、强化成本管理提供了新型的工具．并日益成为产品成本核算和管理的发展趋势。
一、作业成本法成本核算相关概念
1.作业。作业是作业成本理论的核心概念。作业是指在一个组织内，基于一定目的，以人为主体．消耗了一定资源进行的特定范围内的工作。把各项作业有机组合在一起就会形成一个作业链，各种作业链相结合就形成了企业的营运生产流程。识别和划分作业是运用作业成本法的基础，其划分合理与否会直接影响到整个作业成本核算体系的效果。
2.成本动因。作业会导致成本的发生．而引起成本发生变化的作业特性就是成本动因。成本动因简单来说就是分配各种成本的方法和标准。根据所处阶段不同，一般把作业消耗资源阶段的成本动因称为资源动因，而把产品消耗作业阶段的成本动因称为作业动因，前一阶段是根据资源动因把资源分配给作业后一阶段是根据作业动因把作业分配给产品。资源动因显示了资源耗用量与作业之间的关系，通过资源动因可以把资源分配到作业上；与此同时产品的生产会导致作业的消耗作业被消耗的直接原因就是作业动因。作业动因可将作业成本库中的费用按照产品所消耗各作业成本库中的作业数量分配到各种产品成本上。
二、作业成本法实施基本步骤
第一步分解生产流程、识别和划分作业，熟悉和分解每种产品的生产流程是合理划分作业的前提，而合理划分作业是实施作业成本法的关键。以药品制造企业为例其生产流程一般需经历配料灌装，灭菌、检测、包装等几个主要阶段．因此药品制造企业一般可以将生产流程的每个阶段作为作业单位，以每个作业单位作为归集资源的载体。第二步分析和确认成本动因，识别和划分作业之后，接着要分析和确认成本动因，即引起成本变化的作业特性。例如药品配料作业虽可以选择药品产量作为成本动因但由于配料作业资源的消耗更直接的是由配料次数决定的，所以采用配料次数作为其成本动因要比以药品产量作为成本动因更能反映生产实际情况。因此在确认成本动因时．一定要选择与成本变化最密切的作业特性作为成本动因。成本动因和消耗资源之间关联度越紧密则成本分配的可靠性就越高。第三步，划分作业库并归集作业成本，划分完作业和确认完成本动因之后，企业可以根据成本动因的特性把具有相似成本动因的作业划分为一个成本库，这样有利于成本资料的归集和分配。在药品制造企业中．灌装、灭菌等作业的成本动因都是机器工时，这样就可以把这两个作业划分为一个成本库。第四步，分配作业库费用。当归集完每个作业库的成本之后需继续按照一定的标准计算成本库分配率。其计算公式为：成本库分配率：资源数量／成本动因量。比如，药品配料成本库的成本动因是配料次数，假设该成本库配料次数为20次，所消耗的资源是80 000元．那么药品配料成本库分配率为4 000元／次。如果某批号的药品生产时所需配料的次数为2次，那么该批号的药品所承担的配料所发生的资源消耗就是8，000元(4，000元／次×2次)。第五步，计算产品成本完成以上步骤后，我们可以方便地计算出每种产品成本库应分担的间接成本其等于该产品消耗的各种动因量分别乘以各成本动因率之和。而在直接成本的计算方面作业成本法的核算方法与传统成本核算方法基本相同。所以，某种产品总成本就是直接成本和各种成本动因成本之和。
三、作业成本法在医药生产企业中的应用
以某医药生产企业氯化钠生产成本计算为例，说明作业成本法计算原理。医药生产企业氯化钠生产分为五个主要的环节，分别为：原料供应、生产、灭菌、灯检、包装入库。按照作业成本法的程序，分别计算其作业成本如下：
1.选择成本动因。经过分析，建立医药生产企业作业中L-和成本动因(表1)
表1氯化钠注射液生产成本动因明细表
四、作业成本法与传统成本比较及管理建议
1.实施评价。将传统成本法和作业成本法计算的产品成本进行比较，根据对比，最大的差异率达到一27．6％。从长远角度考虑，成本核算不准确对于企业的发展是有很大影响的。而作业成本法确实可以反映并解决这一问题。具体差异原因分析如下：（1）药业公司车间原来成本核算时未区分不同种类氯化钠注射液的包装和生产中的人工成本，只是计算机器成本，然后按比例增加。在过去人工成本很低的情况下是可以这么核算的。但随着人力成本的增加，占总成本的比例逐渐增加．致使小剂量注射液的成本低估(小剂量人力成本占的比例大)，而大剂量注射液的成本被高估。（2）企业在分配辅助生产成本时没有考虑不同剂量注射液生产时由于生产时间不同。从而对辅助生产成本消耗量亦不同的特点。而是将辅助生产成本按标准产量平均分摊，造成承担的辅助生产成本偏离真实消耗的情况。（3）企业对车间发生的生产费用采用标准产量法进行分摊，没有考虑各类产量折算比例是否符合当期产品成本实际。也难以解决新、旧机器共用时费用分摊问题，造成车间生产费用分配金额的不合理，从而影响到产品最终成本。（4）由剩余生产能力导致的剩余作业的分配，造成药业产品成本普遍较高。剩余作业成本是由剩余生产能力所导致。测试的结果进一步hZ实了现行成本核算方法存在的问题。也充分说明了作业成本法可以有效地克服现行成本核算的缺陷，有利于药业产品成本的合理计算，为提高各条生产线的利用率，减少剩余生产力，加强成本控制与管理提供可靠的依据。
2.管理建议。（1）财务部门应加强和完善成本核算基本资料的汇集工作。首先，财务部门应加强对全面产品成本资料的重视。企业要准确核算出产品生产成本，首先要有核算成本所必需的最基本的数据资料。（2）各部门应加强对核算成本所需要的基础数据的收集与统计。药业公司所属部门是企业成本信息发生和记录的初始环节。各部门对成本数据收集的准确与否直接影响到后续环节成本核算的准确性和成本管理的有效性。因此，细化产品人工工时、制造费用明细账等基础数据的收集统计工作对提高企业产品成本真实性非常重要。（3）作业成本法改变原有的以产品产量为基础的制造费用分摊方法。制造费用在药业公司产品成本是产品成本的重要组成部分。更是企业进行成本挖掘的重要对象。因此，对制造费用的合理分摊是十分重要的。
作业成本法将产量、人工小时等非财务变量引入到制造费用的分配基准体系中来对每种作业选取符合实际的分配基准计算出每种作业的分配率，再根据每个产品消耗的某种作业量乘以相应的分配率，进而得出每个产品消耗的该项作业成本，备种作业成本合计即可得出该产品的作业总成本。
参考文献：
[1]刘灵.探讨作业成本法在企业中的应用研究.2017.
[2]谭梦瑶.作业成本法及其在医药生产企业中的应用,2016.
论文作者:李大伟
论文发表刊物:《中国医学人文》2018年第7期
论文发表时间:2018/9/19
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