基于公司治理视角的治理导向内部审计，本文主要内容关键词为：公司治理论文,视角论文,导向论文,内部审计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1999年，国际内部审计师协会对内部审计做出了新的定义：“是一种独立、客观的保证工作与咨询活动，它的目的是为机构增加价值，并提高机构的运作效率，它采用系统化、规范化的方法来对风险管理、控制和治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助实现机构目标。”这一新定义站在公司治理与公司风险的角度，以实现企业价值增值为最终目标，引出对治理导向内部审计模式的初步探索与实践，使得内部审计走向了一个新的发展阶段。
审计模式中的“导向”是审计的出发点，即引导审计行为，实现审计目标的系统指导思想。内部审计模式的变迁以审计“导向”的发展为主轴，依次经历了财务导向内部审计、管理导向内部审计、风险导向内部审计和治理导向内部审计四个阶段。在不同的发展阶段，不同类型的内部审计模式的侧重点不同，也各有其特点。但值得注意的是，无论何种导向的内部审计模式都离不开公司治理分析。
一、治理导向内部审计概述
（一）治理导向内部审计
审计界将治理导向内部审计定义为：“以风险为基础，以治理评价为核心，以实现组织价值增值为目标，制定审计策略，实施审计调查，收集审计证据，并据以提出审计意见的一种审计行为活动组织方式”。治理导向内部审计的侧重点是公司治理，以公司治理为基点，将其作用领域由财务、业务和内部控制层面延伸到公司治理的整体层面。治理导向内部审计区别于其他内部审计模式的最主要的特点是，将审计过程建立在对公司治理分析的基础上，重点关注公司治理情况，进行公司治理分析，从而做出评价、提出建议。
（二）治理导向内部审计的理论基础
1、委托代理理论
所有权与经营权的分离导致了委托代理的产生，在公司治理结构中存在着多种委托代理关系，减少委托方和代理方的信息不对称，保证和促进受托经济责任的履行，以及降低委托代理关系中的代理成本是公司治理的重要目标。以受托经济责任为基础的内部审计要求内部审计人员对公司治理的有效性进行监督评价，把内部审计职能范围提到了公司治理的高度。传统的内部审计重点在关注内部控制，忽略了所有者、管理者和经营者之间的协调沟通及委托代理成本，这时就需要一种能反映整体目标、实现各方利益平衡的内部审计模式，即治理导向内部审计模式。这一模式是对传统内部审计模式的发展与提升，将公司治理作为最终的评价与监督对象，以实现企业价值增值作为整体最终目标，并且对信息的披露进行审核和约束，缓解了委托代理各方的信息失衡问题，从而有利于降低信息不对称带来的不利影响，实现共同利益。而且治理导向内部审计模式被赋予了公司治理职能，对公司的经营管理活动进行评价与监督，不仅完善了公司治理，在某种程度上还能降低公司内部的委托代理成本。
此外，随着受托责任的日益多极化，仅仅关注企业内部的委托代理关系是不够的，还应关注企业外部其他利益相关者的受托责任，将内部受托责任与外部受托责任置于一个平衡点上，并促其统一。确保受托经济责任的履行以及公司治理的完善离不开内外部因素的共同作用，一致的整体目标和共同的经济利益驱使委托受托各方利益相关者致力于构建治理导向内部审计模式。
2、内部控制理论
以内部控制为基础的内部审计是现代审计的一个重要特点，内部审计即是内部控制的重要组成部分，二者是一个有机的统一整体。内部控制经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构和治理型内部控制四个发展阶段，内部控制理论的发展推动了内部审计的发展。内部控制的范围已经扩展到公司治理的层面上，内部控制的这一发展使得内部审计也将其职能范围延伸到公司治理领域，有效的内部审计有助于完善公司治理，确保受托责任的履行。
3、系统理论
传统的内部审计重在企业各个部分的控制与管理，通过加强各组成部分的管理来提升整体的管理绩效。系统理论认为：“任何系统都是一个有机的整体，而不是各要素的简单相加，而且系统中的各要素不是孤立存在的，每个要素在系统中都有其特定的作用，要素之间的关联性使得各要素构成了一个整体。”治理导向内部审计延伸了系统理论的基本思想，不仅仅将审计重点锁定在各个部分，而是站在公司治理的整体角度开展内部审计工作，树立全局观念，认识并了解各部分、各层级之间的联系，从整体的角度出发，更有效地提升整体的审计效率。
二、治理导向内部审计产生的背景
（一）适应外部经济环境的需要
随着经济的发展，经营风险日益复杂化和多样化，管理者对企业的控制和风险的识别与防范愈加困难，面临的危机和挑战也越来越多，这一现状对内部审计提出了新的要求——要求内部审计加强对公司治理及内部审计的结合。传统的内部审计模式已不能满足外部经济环境影响下的组织内部发展的需要，应建立新的内部审计模式，基于公司治理，关注企业战略目标，实现企业的价值增值。
（二）传统内部审计模式的不足
传统的内部审计模式强调的是具体的经营活动与事项，忽视了企业整体，缺乏全面观念。其服务领域主要是在内部控制上，且局限于对财务、业务的分析评价，很少涉及公司治理，制约了内部审计的职能范围。在内部审计服务对象方面，传统内部审计的服务对象主要是管理层，其独立性不强，影响了审计效果。在内部审计目标方面，传统内部审计的目标是具体目标，很有可能导致企业内部审计的短期行为。针对不同类型的内部审计模式具体而言，财务导向内部审计缺乏一定的科学性，管理导向内部审计缺乏系统的管理方法和评价标准，风险导向内部审计对公司治理的关注不够。治理导向内部审计的出现将内部审计目标与公司治理目标结合在一起，以科学理论为依据，站在公司整体角度，拓展内部审计的职能范围，促进企业实现价值增值的最终目标。
（三）公司治理对内部审计的要求
欧铁军在《如何构建国有企业的治理型内部审计》中提出：“在公司治理环境的要求下，内部审计目标与价值增值的目标相一致，并使得其职能、技术方法、内容与范围等方面产生了新的导向与变革，内部审计职能由监督、评价、管理、控制职能拓展到治理功能，已成为公司治理的迫切需要。”（欧铁军，2007年）公司治理中需要内部审计对其经营状况和管理绩效进行考核和评价，并要求内部审计的职能范围由审核会计信息、管理控制风险延伸到公司治理，这些需求使得治理导向内部审计的出现与发展成为必然。
三、我国实施治理导向内部审计的现状及存在的问题
（一）组织结构不合理
从内部审计的隶属关系上看，存在以下几种组织模式：隶属于财务负责人或经理；隶属于董事会或董事会领导下的审计委员会；隶属于监事会；隶属于股东和董事会的双重领导。我国目前的内部审计机构设置大多表现为第一种组织模式，少部分表现为第二种组织模式，这两种组织模式下的内部审计缺乏独立性和权威性，不利于公司的战略管理。
甚至还有些公司不设置独立的内部审计机构，或是内部审计机构与其他部门平行且界限模糊，严重影响了内部审计的独立性，也限制了内部审计的职能范围，仅仅将内部审计视作一种管理活动，并未纳入公司治理，不足以客观公正完成内部审计工作、提高内部审计效率。安然事件就是公司治理结构存有缺陷的典型代表。公司内部审计部门的存在对于公司治理结构的构造以及公司治理体系的完善是必不可少的。
（二）内部审计人员素质不高
内部审计人员的素质不高主要表现为以下几个方面：其一，内部审计人员具备的与其业务相关的知识结构单一，绝大部分内部审计人员是财务会计人员，使得内部审计工作偏向于以财务审计为主，没有相关的精通管理与治理方面的内部审计人员；其二，内部审计人员的风险识别能力不足，治理导向内部审计是风险导向内部审计的延伸，是以风险为基础的审计模式，因此对内部审计人员的风险识别能力有着较高的要求，要求内部审计人员从公司治理方面入手，识别风险，并提出防范风险的建议；其三，内部审计人员的学历普遍不高，难以胜任较高难度的内部审计工作，大大影响了审计效率与效果；其四，内部审计人员的工作关系不和谐，在实施审计的过程中，不和谐的工作关系表现在内部审计人员与其他人员之间不能相互理解和配合，影响了治理导向内部审计工作的顺利开展。
（三）内部审计工作领域狭窄
由于受到内部审计人员素质及内部审计环境等各方面的约束及影响，我国公司治理中内部审计的工作领域大多局限于财务审计，很少上升到公司治理这一高度，这与治理导向内部审计相矛盾。治理导向内部审计区别于其他审计模式的重要特点是其工作领域相对于其他审计模式而言，扩展到了经营管理和公司治理层面。内部审计人员除了审核财务活动外，还应关注有关企业绩效的经营活动。我国现有的相对狭窄的内部审计工作领域不利于促进公司治理的完善。
（四）内部审计工作效果难以达到治理导向内部审计的目标
治理导向内部审计的目标是改善公司治理的有效性，完善公司治理，实现企业价值增值。通过对我国治理导向内部审计现状的考察发现，我国大部分公司的治理导向内部审计停留在建立健全内部控制、提高经营绩效这一层次，内部审计的目标定位与治理导向内部审计目标略有偏差，使得内部审计工作的开展在公司治理层面上流于形式，难以达到治理导向内部审计的最终目标。
四、完善治理导向内部审计的相关措施
（一）完善内部审计组织结构
完善内部审计组织结构的关键是在企业内部形成一个能够相互制衡的组织结构，以提高内部审计部门在组织中的地位。但是内部审计发展至今，即使是隶属于董事会或其领导下的审计委员会的内部审计组织结构也不足以真正做到尽善尽美。最新提出的最全面的内部审计组织结构是“双重领导的组织结构”，即业务上的审计隶属于董事会或审计委员会，行政上的审计则隶属于高级管理层。如图一所示，董事会或审计委员会，高级管理层以及内部审计部门共同构成了内部审计组织结构的重要支点，形成了有效的公司治理制衡机制。这一双向报告模式建立了内部审计与公司治理的互动机制，有利于企业内部的双重制约，保障了内部审计部门的独立性和权威性，同时也有利于处理好公司治理结构中的内部审计部门、高级管理层以及董事会或审计委员会之间的关系，协助管理人员、高级管理层以及董事会或审计委员会共同完善公司治理。当然，具体选用何种组织模式，还需根据公司的性质、规模、发展阶段及特点来确定，最大限度的发挥内部审计在不同公司环境中的功能。
（二）提高内部审计人员的综合素质
治理导向内部审计是一项专业、全面的管理活动，要求内部审计人员必须具备丰富的专业知识和实践经验，并且具有多元化的综合素质。这就要求内部审计部门一要采取一系列的人才培养措施，重视知识的培训与更新，提高内部审计人员的业务能力，发挥内部审计专长，以满足不同客户的服务需求；二要加强内部审计人员的沟通能力和协调人际关系的能力，积极沟通以了解客户需求，避免与客户发生矛盾冲突，树立人性化的服务理念，致力于构建和谐的内部审计环境；三要建立内部审计人员的业绩评价体系及激励机制，加强对内部审计人员的管理。
（三）改进内部审计技术方法，提高审计效率
企业应突破传统的审计方法，重视风险管理的运用，并将其融入到公司治理中，关注公司治理中可能出现的各种风险。治理导向内部审计不能仅仅限于简单的单方面审计技术，而应加强各种审计技术的结合（如图二所示），并加强后续内部审计，对内部审计中提出的建议的采纳及履行情况进行监督，提高审计效果，减少重复审计，提高内部审计工作的效率与质量。
（四）确定科学合理的内部审计目标
前文已提到，公司治理的目标是完善公司治理，最终实现企业价值增值。治理导向内部审计是将公司治理与内部审计相结合的审计模式，治理导向内部审计与公司治理在目标上也应保持趋同一致，内部审计人员在制定审计计划、实施审计程序的过程中，应根据公司自身的治理环境，切实站在公司治理的高度，通过改善公司治理，增加企业价值，实现治理导向内部审计的最终目标。
（五）各种现有内部审计模式应结合应用
内部审计模式必须适应客观环境以及不同公司的微观环境，才能最大程度地发挥其作用。治理导向内部审计模式出现后，其优越性值得肯定，但并不能否定其他的内部审计模式。每一种模式都有其特点和有利之处，治理导向内部审计必须与其他导向内部审计模式相结合贯穿于内部审计的全过程，才能更好地帮助公司治理。
对于不同企业，公司治理的特点各不相同，与其适应的内部审计模式也就不同：对于同一企业的不同发展阶段，对内部审计模式的要求也是不同的。例如，在企业发展初期，选择财务导向或业务导向的内部审计模式比较合适，因为企业的运作才刚刚起步，业务简单易于处理，内部审计只需执行基本的职能。随着企业的发展，业务日益繁杂，企业内部控制及管理问题越来越受到重视，此时应选用管理导向内部审计，完善内部控制，履行控制、监督、评价职能。最后，待企业发展成熟，内部审计面临公司治理这一新的高度，开始关注更高层次的内部控制和公司治理问题，于是，治理导向内部审计模式得以发展。
五、结语
治理导向内部审计是在现代内部审计与企业对公司治理日益重视的推动下形成的，它贯穿于整个审计程序，顺应了公司治理的发展，促进了审计理论与审计实务的发展，同时也预示了内部审计的未来走向。在应用治理导向内部审计的过程中，要注意我国对治理导向内部审计仍处于探索阶段，不能急于求成。我国中小企业所占的比重较大，发展还不够成熟，有些企业还停留在经营审计、甚至是财务审计阶段，治理导向内部审计的实施不可能一下就能达到理想中的效果。应切实结合企业自身的发展阶段和特点，适时、适度、有步骤、有选择性推行治理导向内部审计，吸取成功企业的经验，在探索中逐步制定适应于该企业的内部审计程序。与此同时，企业还应顺应公司治理及内部审计的发展需要，拓展内部审计职能范围，改进内部审计技术，提升内部审计在公司治理中的价值，有效进行风险管理，完善内部审计管理模式，将治理导向内部审计在公司治理的效用发挥到最大化，提高公司经营管理绩效。
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