将绩效审计引入财务审计领域的研究与思考_财务审计论文

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      在现代国民经济体系中，金融审计作为金融监管体系极为重要的组成部分，对于国家金融平稳运行意义重大。同时，随着金融创新的快速发展，现有的金融审计方法已经无法完全满足当下的金融监管要求，可以考虑将绩效审计引入金融审计领域。因此，本文通过对绩效审计引入金融领域的整体原则、指标体系设计原则、绩效审计内容、框架等进行研究，认为将绩效审计引入金融审计领域具有一定的可行性和必要性，并说明了目前这一审计方式的实施障碍和可能的解决措施。

      一、绩效审计引入金融审计领域的必要性

      （一）绩效审计自身特点更适合现阶段金融监管需求

      金融审计是国家审计的一部分，也是政府审计的领域之一。目前，金融审计主要采用财务审计方式，该方式以审查和评价被审计单位财务收支的真实性、合法性为目标，而绩效审计是一种以进一步改善经济管理工作，提高政府部门、单位或项目绩效为目的的独立的经济监督活动，主要侧重被审计单位经济活动的经济性、效率性、效果性；其在审计范围、内容和作用等方面都具有自己的特点。与财务审计相比，绩效审计更符合现阶段金融创新活跃、金融监管难度加大、金融审计需求提高的现状，更具有优越性。主要表现在如下4点：

      审计目的在于提高绩效。传统的财务审计主要是为了查错防弊，保证财务收支的真实合法性；而绩效审计则是为了评价各项投入资源的经济性、效率性、效果性，并进一步寻找提高绩效的途径，达到控制和提高的目的。

      审计对象具有广泛性。财务审计的对象主要是被审计单位的财务收支及其相关的经济活动；而绩效审计的对象不仅包括政府部门及其所属单位，还包括其他使用公共资金的单位，因此审计对象十分广泛。

      审计方法具有科学性。在审计方法上，财务审计主要采用传统的会计资料检查法，如顺查法、逆查法、抽样法、复核法、调节法、盘点法等；而绩效审计的评价方法更为科学，对于经济性、效率性审计，可借鉴财务审计所采用的方法；对于效果性审计，除了借鉴财务审计所采用的方法外，还可以采用费用效益分析法、多项目系统评价法、综合评价法等。

      审计标准具有多样性。财务审计的审计标准主要是财政、财务等方面的法令、制度、规章、规范；而绩效审计的审计标准具有多样性。绩效审计既可衡量社会效益，又可衡量经济效益。经济效益的衡量可使用价值指标，而社会效益很难从数量上去衡量，只能运用定性指标，需要考虑分析每一个项目的具体情况来进行综合评定。

      （二）国际实践推动我国金融绩效审计发展

      绩效审计在国际金融审计领域的广泛实践，以及在理论研究领域和实践经验上取得的成绩，是指导我国金融绩效审计发展的重要参考。目前的国际绩效审计无论在理论上还是在实践上都达到了一个新的高度。美国、加拿大、英国等发达国家其国家审计主要采用绩效审计方式，有的甚至占到了总工作量的90%。如美国的绩效审计、加拿大的综合审计、德国的经济性审计，都是这些国家社会经济结构和经济水平发展到一定阶段的必然结果。西方国家三十多年的绩效审计发展历史，积累的丰富理论和实践为我国开展绩效审计提供了可借鉴的宝贵经验和理论支持。毋庸置疑，经过三十年的改革开放和市场经济体制改革，我国的经济环境已经为绩效审计的发展孕育了丰厚的土壤，虽然我国和西方国家的具体情况不甚相同，但作为一种管理方法，绩效审计具有技术性的一面，在审计方法、战略方面我们可以从中吸取有用的成分发展适合我国国情的一套金融绩效审计体系。

      二、绩效审计引入金融审计领域的原则

      目前我国的绩效审计主要应用在政府绩效审计中，而其核心审计内容则为财政效率审计，在金融审计领域基本不涉及绩效审计方法，因此现有关于绩效审计的程序、方法和原则等设计都是针对财政效率审计而言。将绩效审计方法合理的应用在金融审计领域，需要设计相应的审计原则。

      （一）明确审计对象性质，根据金融审计对象针对性设计绩效审计

      金融审计的对象主要分为三类，一类是央行，国家货币政策、各项金融法规的制定者；一类是国有商业银行，国家经济平稳运行的支撑力量，为经济运转提供广义货币与流动性；一类是非银行类国有金融机构，如保险、证券、信托、基金等，不吸收社会储蓄，但通过投资、设计金融产品等方式将集合资金投入到社会生产的各个领域，最终促进实体经济的发展。作为金融审计的审计对象，三者在职能定位、业务范围、运作方式等方面均存在很大差异。因此，在绩效审计方法、指标体系的设计时，需要根据三者的不同特点区别对待，不能一概而论。否则，不但无法体现绩效审计的优点与长处，还会扭曲实际情况，偏离审计初衷，使审计结果无法反映客观事实，不再具有指导性意义。

      （二）针对不同对象的审计目标，合理设计绩效审计事项

      按照范围和层次的不同，绩效审计的目标可以划分为一般目标和具体目标两大类。一般目标指绩效审计所共有的目标，如客观反映审计内涵、揭示被审计对象真实效率情况等，是绩效审计的本质属性；具体目标反映绩效审计的特性，不同的审计问题、审计环境和审计对象其具体目标不同。对于任何一个特定的绩效审计问题，均包含一般目标与具体目标；前者是后者的纲领，后者是前者的具体细化与实现。

      对于金融审计而言，其绩效审计的一般目标即为在保证经济性、效率性、效果性的前提下，对我国金融领域进行全方位的审查、评价，以发现现行金融领域中存在的问题，并辅助、推进问题的解决。金融审计领域中绩效审计的具体目标则较为复杂，这是因为绩效审计方法在应用到金融审计领域时，需要考虑金融审计的目标、对象、内容、模式等问题，以保证从绩效审计角度，金融审计的各方面因素可以被充分考虑，并能够采取有效、合理的方法将两者很好的结合。因此，在将绩效审计引入到金融审计领域时，绩效审计的原则问题需要得到重视，否则，绩效审计不仅不能发挥其本质作用，可能还会扭曲金融审计结果，对金融监管及金融稳定带来不良影响。

      （三）对金融审计开展的绩效审计要始终坚持相关性原则

      在开展金融审计工作时，不论采用何种审计方法，都应时刻遵循金融审计的总体目标，始终保持与金融审计目标的高度相关性。采用绩效审计方法时，必须围绕金融审计的目标开展工作。如对于商业银行，我们更关心的是它的经济性与效率性，商业银行的现金业务、同业存放业务是我们审计的重点。所以在对商业银行进行审计时，需要根据以上两种不同业务类型的特点、可能存在的风险点等因素选择绩效审计方法，以能够最大程度反映审计对象客观状况为目标，选择绩效审计方法，以保证绩效审计与审计目标的高度相关性。

      （四）绩效审计的一般性准则

      不论将绩效审计应用在财政效率审计还是金融审计领域，其一般性准则均应该遵守。绩效审计的一般性准则是对审计人员资格和条件的要求，它为审计结果的公正客观提供了基本保证。包括四点：第一，审计人员的独立性。独立性要求审计人员在实施绩效审计业务时保持公正的态度，不受其他个人或组织的影响。第二，审计人员的业务技能。业务技能对绩效审计的开展十分重要，因此需要对绩效审计人员的业务素质进行基本规定，提出合格性要求。第三，审计人员的职业谨慎。审计人员在完成绩效审计任务时，应保持应有的职业谨慎，并对所发表的有关绩效审计任务的意见和报告负责。第四，审计人员的保密要求。保密是审计工作的基本要求，也是一项重要内容，无论在财政审计、金融审计、经济责任审计还是在绩效审计中，都是需要严格要求的事项。

      总之，将绩效审计引入到金融审计领域，需要重点把握引入原则，合理对接两者之间的关联之处。绩效审计作为一种工具，在其他领域，尤其是政府收支审计方面得到了很好的应用，其成功的应用经验值得金融审计参考和借鉴。

      三、金融绩效审计指标体系设计原则

      若要在金融审计领域开展绩效审计，需要对一系列体现“3E原则”（经济性、效率性、效果性）的具体指标通过比较、计算等方法进行对比分析，在此基础上，对其是否达到预期的目标进行综合评价。因此，构建指标评价体系是绩效审计的出发点和入手点。

      构建指标评价体系是现代综合审计模式基本框架的基础，是现代综合审计模式的关键环节，也是目前国外采用最广泛的绩效审计的重要组成方法。

      金融领域的绩效审计评价过程和我国政府在财政或国防领域的绩效审计一样，首先要进行评价指标的选择和设计。评价指标选择是否科学、合理、高效，对于绩效审计的后续工作具有指导性意义。除了在构建指标体系时应遵循的完整性、合理性、科学性、可操作性、可比性等一般原则之外，本文认为在构建金融绩效审计指标评价体系时，还应在指标评分标准、指标权重设置、指标体系定位方面遵循以下原则：

      

      （一）指标评分标准要具有科学性

      金融绩效审计评分的科学性取决于评分标准的科学性。一是尽可能借鉴已经被普遍使用的标准，并尽量保持统计口径的一致和可比；尤其是尽量采用国际通用标准，运用国际对比的方法，对评分标准进行分析和评价。二是从客观实际出发，利用一个相对较长时期的平均值作为测度依据，克服个别时点的异常值。三是评分时请相关专家尤其是统计专家参与讨论，以克服评分标准的主观随意性。

      （二）指标权重设立的合理性

      从理论上讲，绩效审计评价指标体系同一层次上各构成要素和指标并不具有同样的重要性。因而，要按重要程度对其加以区分，划分的标准是各个构成要素的客观地位和实际产生的作用。从统计技术上讲，赋权的形式有主观赋权法和客观赋权法两种基本形式。可以根据具体的金融领域不同采用不同的赋权方法，国际上较常使用的是主观的简单赋权。

      （三）指标体系的导向性

      任何一种指标评价体系的设置及其实施都会产生一定的导向作用。对影响国家经济安全的重点领域及其要素，尤其是现在比较薄弱的和国际公认具有重要性的要素加以引导，以期在推动我国金融绩效审计能力提升方面发挥积极作用。

      当然，由于我国金融领域涉及的具体金融机构种类繁多，在评价指标体系的设置过程中，除应把握指标设计的总体原则外，还要注意不同金融机构或部门的具体区别。

      四、金融绩效审计内容框架

      我国宪法中明确规定：“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府财政收支，对国家财政金融机构和企事业组织的财务收支，进行审计监督。”按照我国现行《审计法》的具体要求，金融审计是对中央银行的财务收支、银监会等监管机关预算执行情况、国有和国有资本控股的金融机构的资产负债和损益进行的审计监督。因此，本文将我国金融机构按照金融审计对象划分为中央银行、国有商业银行和非银行类国有金融机构三大类审计并重点构建其审计内容框架，以期对我国绩效审计引入金融领域具有一定的指导性作用。

      在传统的以财务审计为主要审计方式的金融审计范畴内，金融审计的主要内容包括检查资产质量、检查业务合规性、检查盈亏真实性、检查重大经营决策和揭露重大违法违纪案件线索五个方面内容。重点关注被审计金融机构的财务收支的真实性、合法性，但对我国国家资源在金融领域的投入产出和国家宏观经济政策制定的经济性、效率性、效果性的审计则几乎没有涉及，这对于我国金融机构的发展是十分不利的。另一方面，与国际通行的绩效审计准则相比，我国在法律法规、人员配备等方面还无法达到完全的绩效审计要求，现行的财务审计在揭示金融机构当前风险隐患方面仍具有十分重要的作用。因此，整体来讲，目前理想的金融审计应是采用财务审计和绩效审计相结合的审计方式，对金融机构中与国家经济政策落实和国家经济资源运用密切相关的业务实行绩效审计方式，其他业务仍采用传统的财务收支审计方式。

      本文通过分析目前国家审计机关对我国中央银行、国有商业银行和具有代表性的非银行类国有金融机构的具体审计业务，根据前述总体原则，构建了可以应用绩效审计方式的审计内容框架，如下页图2。

      作为国家货币政策制定者的中国人民银行，将绩效审计应用于其金融宏观调控业务和国库业务十分必要，金融宏观调控业务包括：（1）缴存款业务，主要是审计金融机构存款准备金和政策性存款的管理效果和使用效率以及存款准备金率调整的经济效果。（2）再贷款和再贴现业务，主要审计再贷款资金和再贴现资金的管理效果和使用效率以及再贷款率和再贴现率调整的经济效果。（3）其他货币政策业务，主要是调控货币供给量的利率调整的经济效果、公开市场操作的经济效果和央票发行规模的经济效果等内容。至于国库业务，则细分为国库资金、预算收支和国家债券三方面的业务审计，国库资金主要是针对其管理效果和使用效率的审计，预算收支业务主要包括预算收入的完成情况即经济效果和预算支出的使用效率的审计。对国家债券业务的绩效审计分为国家债券发行收入资金的管理效果、使用效率和国家债券发行、偿还和兑付的管理效果两部分。

      国有商业银行作为国家经济平稳运行的支撑力量，为经济运转提供广义货币与流动性，其主要绩效审计内容分为现金业务的审计和存放同业和同业存放业务的审计。现金业务的审计细分为库存现金管理和使用效率、现金内控制度的运行效果。其中，现金内控制度的运行效果主要体现在全面评价金库管理、出纳员岗位职责管理、资金限额管理、现金核查管理和长短款管理的现金控制制度的充分性、有效性和效率性以及出纳运作的质量。类似，存放同业和同业存放业务的审计是指商业存放款的管理和使用效率、同业资金内控制度的运行效果。同业资金内控制度包括不相容职务及业务记录管理控制、业务授权管理控制、往来业务管理控制等内容。

      非银行类国有金融机构种类繁多，主要以保险、证券、基金等为主，随着金融创新的发展，信托、第三方支付等金融机构也在快速发展。他们的主要特点是不吸收社会储蓄，但可以通过投资、设计金融产品等方式将集合资金投入到社会生产的各个领域，从而促进实体经济的发展。鉴于篇幅原因，本文主要提及投资和相关收入业务、保险业务和证券业务，其他相关业务三类业务。投资和相关收入业务包括投资资金的使用效率和对外投资内控制度的管理效果，保险业务包括流动资金使用效率和专项基金使用效率，而证券业务则分为自营资金的使用效率和内控制度运行效果。

      五、金融绩效审计实施障碍及解决措施

      我国绩效审计整体开展时间较晚，在金融领域采取绩效审计的案例更是少之又少，但国外主要经济体在绩效审计方面已经发展得十分完善，我国在这一方面与其他经济体仍存在较大差距。

      

      （一）宏观方面问题分析

      1.政治社会环境的限制

      整体来看，我国现有的绩效审计和评价工作大多数由国家和地方审计部门、人事部门等政府直属部门主导实施。这些机关隶属于政府，且必须向同级政府汇报工作。这一绩效管理体制较少赋予审计机关和绩效评价机构配合人大立法机关进行监督的职能，从制度的根本上限制了绩效审计的发展，因此也自然而然地制约了绩效审计在金融审计层面的应用。绩效审计的发展必须建立在监管机关能够客观、独立地评价政府职能部门或利用国家资源的项目或组织的运行情况的基础上。

      2.绩效审计法律法规的限制

      目前，我国政府绩效审计在立法方面与国外具有代表性的经济体相比存在较大差距。我国的政府绩效审计既没有系统性的法律法规，也无普适性的评价体系与标准，缺乏具体的操作准则。1997年通过的《中华人民共和国审计法》仅仅规定了审计机关及审计人员的权限及职责、受审企业的义务、审计的目标和范围、审计程序和法律责任等。绩效审计缺少全面的、系统的法律法规规范，有些相关法律法规也多为地方性条款，其中多为明确针对地方部门或部门专项资金的审计法规。

      3.审计与评价资源的限制

      国家审计署曾在《2003-2007年审计工作规划》中提出，我国要在2007年将政府审计的一半工作量用于政府绩效审计。显然，这一目标在当时是不现实的。造成这一问题的主要原因是审计资源的有限。尽管政府审计正逐步向绩效审计方向发展，但鉴于我国经济发展的实际情况，真实合法性审计在未来仍然是政府审计机关的工作重点。除了国情方面的原因外，还由于绩效审计的复杂性，绩效审计需要耗费大量的人力物力，如何有效利用有限的审计资源是个亟待解决的问题。

      （二）宏观问题解决措施

      要解决政治环境限制方面的问题，就要求通过体制改革，使公共部门能够以更加开放的态度面对监督，同时，赋予国家审计机关更多的监督权力，使审计机关能够配合人大完善立法监督职能。除了体制限制，社会的民主意识、廉政意识和对绩效管理的认知程度等因素，也直接影响着绩效审计工作。当前我国经济发展迅速，精神文明和道德文明建设赶不上经济建设的步伐，造成绩效审计难以开展，审计机关每年投入大量精力进行资金的合法和真实性审计，绩效审计的运行效率很低，造成有限的行政资源难以用来开展绩效管理。因此，我国必须重视效率和工作业绩，加强政府公共部门运作的透明度，强化政府人员由财务审计向绩效审计意识的转变，在各部门内强化绩效管理的意识，帮助政府绩效审计通过各种方式逐渐纳入主流审计方法之中。

      而对于绩效审计法律法规，建立健全的审计监督法律机制是非常必要的。首先，明确绩效审计的法律地位，使绩效审计有必要的法律保障。如对政府绩效审计在《审计法》中授权。在有关法律中明确规定开展政府绩效审计，明确政府绩效审计的内涵、责任、权利、义务等，对绩效审计范围、审计程序等作出原则性规定。其次，应建立起绩效审计的普适性准则、绩效管理的质量控制办法、绩效审计结果公告办法等法规，明确政府行政绩效评价的主要指标体系和操作规则，以确保审计质量和绩效评价的规范有序进行。现在，我国政府的绩效审计往往依靠各地政府的探索，独立进行，在实践过程中经常出现各种偏差。普适性准则的建立能减少对技术操作上理解的偏差，给绩效审计工作质量一个科学、规范的标准。

      最后，充分利用社会外部审计和央行等国有机构内部审计的优势，将真实合法性审计和资金审计采用招标等方式外包给社会机构进行，政府审计机关将重点关注包括金融领域在内的国家重点发展领域的绩效审计和对外包项目的监督工作。其次，国家审计机构可以聘请审计领域的权威人才进入审计项目组，尤其在工程、公共管理和环境等绩效审计重点关注的领域，让其担任绩效审计顾问，有效利用外部专业人员。

      （三）微观方面问题分析

      1.绩效审计经验不足

      目前我国大部分审计人员的思路还停留在财务收支审计阶段，意图是揭露问题，发现违规行为，检查资金的合法性、真实性，对于效益性问题基本视而不见。此外，金融绩效审计在审计内容、评价体系等方面仍处于实践摸索阶段，主要表现为：评价指标体系的科学性较差，造成审计结果较难从非财务指标角度进行考察；目前没有指导性的分行业的绩效指标评价体系；缺乏与指标体系配套的审计标准；无相关的数据支持系统，以及定性指标多于定量指标等。

      2.复合型审计与评价人才的缺乏

      绩效管理的目标、对象以及过程的多样性决定绩效审计或绩效评价人员必须是具备多学科知识的专业人士。我国审计人员长期以来以财务和资金审计为主，在一定程度上跟不上绩效审计发展的要求。同时作为金融审计领域的一种新型审计方法，绩效审计需要审计人员具有丰富的金融和投资知识，金融的发展速度非常快，审计人员要不断学习，不断更新自己的审计评价体系。绩效审计工作向深度和广度的发展、审计质量的提高均离不开审计人员知识和素质的提升、拓展。目前专门从事绩效评价人员的知识结构难胜此任。因此，复合型人才队伍建设是当前政府绩效审计和评估工作的关键。

      （四）微观问题解决措施

      需要提高政府审计的业务水平，积累更多的经验，重点关注非银行类金融机构，例如信托和第三方支付等新兴金融机构，可以选择一些有代表性的公司进行试点绩效审计，总结经验后向全国其他金融机构推广。对于现有审计人员队伍，审计机构可以对审计人员进行专门的政府绩效审计培训，帮助审计人员了解政府审计机关工作性质，同时进行绩效审计方法和技术的培训。此外，在项目组中还可以考虑加入第三方独立专家，利用外部人才资源。

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