增值税购销业务税务筹划，本文主要内容关键词为：增值税论文,购销论文,税务论文,业务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
企业在进行购销业务的税务筹划时，总体原则是尽可能地缩小销项税额，扩大进项税额。销项税额是纳税人销售货物或应税劳务，就销售额依照规定的税率计算的税额，其税务筹划应当从缩小销售额和降低税率两个方面进行，前者主要通过对不同的销售方式、结算方式、结算工具的选择来实现；后者，由于增值税税率的档次较少，企业筹划的余地不大。进项税额是购进货物或应税劳务已纳的增值税额，其税务筹划主要是通过对不同购进价格、不同抵扣时间的选择来实现。本文在购销业务举例的基础上剖析增值税税务筹划。
一、结算方式的税务筹划
增值税条例规定：纳税人销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间（即产品销售实现的法定时间），按销售方式不同而不同：采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天，未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额凭据的当天；纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。
纳税人可以合理选择结算方式，采取没有收到货款不开发票的方式达到延期纳税的目的。如对发货后一时难以回笼的货款，作为委托代销商品处理，待收到货款时出具发票纳税；避免采用托收承付和委托收款结算方式销售货物，防止垫付税款；尽可能采用支票、银行本票和汇兑结算方式销售货物；在不能及时收到货款的情况下，采用赊销或分期收款结算方式，避免垫付税款。
[例1]A企业与B企业在3月6日签订了一份购销合同，A企业向B企业销售某种型号的推土机，总价值2000万元，双方合同规定采取委托银行收款方式结算价税款。A企业于当日向B企业发货，并到当地某银行办理了托收手续。4月15日，B企业收到A企业的全部推土机，对其进行技术检测后，认为不符合合同的要求，拒绝付款，并将全部推土机退回。
依据税法规定，采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，其销售额的确认时间为发出货物并办妥托收手续的当天，因此，A企业3月6日在未收到货款的情况下，应当确认并垫付销项税额340万元（2000×17%）。虽然这笔税款可以在退货发生的当期销项税额中抵扣，但这种抵扣与以前的垫付是有一定时间间隔的，相当于企业占用了一部分资金用于无回报的投资，而且还要承担资金成本2.11万元(340×5.58%÷360×40，假设银行贷款利率为5.58%)，对于资金比较紧张的企业而言，无疑是一种损失。因此，在销售结算时应当慎重选择托收承付或委托收款结算方式。
二、销售使用过的固定资产的税务筹划
一般纳税人销售自己使用过的固定资产，凡根据《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）和财税[2009]9号文件等规定，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，应开具普通发票，不得由税务机关代开增值税专用发票。对纳税人销售旧货，应开具普通发票，不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。关于销售额和应纳税额，一般纳税人销售自己使用过的物品和旧货，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，销售额和应纳税额分别为：销售额=含税销售额/（1+4%），应纳税额=销售额×4%/2。小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货，销售额和应纳税额分别为：销售额=含税销售额/（1+3%），应纳税额=销售额×2%。
对于纳税人销售使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的按4%的征收率减半缴纳增值税，售价未超过原值的，免征增值税；旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按4%的征收率减半缴纳增值税。单独从增值税税负角度考虑，毫无疑问免税比纳税好，但如果使用过的机动车、摩托车、游艇的税负和收益后，免税的销售价格足够高，其所获得的收益必然超过应纳增值税税额，纳税后的收益比选择免税销售后的收益要高，可以通过计算免税与纳税平衡点的升值率来分析选择。
假定使用过的机动车的原值为P，销售价格为S，升值率为Rva，使用过的机动车销售价格高于原值时的增值税适用征收率为T，则：Rva=（S-P）/S×100%。当扣除增值税后的销售价格等于机动车原值时，即：S-S/(1+T)×T×50%=P，Rva=(1+T)×T×50%×100%=4%/(1+4%)×50%×100%=1.92%。
当T为4%时，平衡点升值率Rva=1.92%，若销售使用过的机动车的价格超过原值但没有超过原值平衡点升值率1.92%，企业应尽量使销售价格不超过原值价格，免税比纳税所收获的收益大；若价格超过原值平衡点升值率1.92%，企业应当放弃免税而选择缴纳增值税，可以带来更大的收益。
[例2]某企业为工业企业，2009年9月欲出售一辆使用了1年的进口客车，该进口客车的原始成本为80万元，已提折旧5万元。此时有A、B、C三个企业愿意分别以79万元、81万元、82万元的价格购买，企业应当如何进行税务筹划，以确定买主？
解析：（1）如果将该进口客车销售给A企业，销售价格为79万元，低于原值，符合出售已使用过的机动车的免税条件，所获得的收益为79万元。（2）如果将该进口客车销售给B企业，销售价格为81万元，超过原值，不符合免税条件，应当缴纳增值税。其升值率为：升值率=（81-80）/81=1.23%。收益额=81-81/（1+4%）×4%×50%=79.44（万元）。由于升值率1.25%，小于平衡点升值率1.92%，应当选择免税价格，将进口客车按79.44万元和81万元之间的价格销售给B企业。（3）如果将该进口客车销售给C企业，销售价格为82万元，超过原值，不符合免税条件，应当缴纳增值税。升值率=（82-80）/80×100%=2.5%。收益额=82-82/（1+4%）×4%×50%=80.42（万元）。由于升值率2.5%，大于平衡点升值率1.46%，应当选择纳税，将进口客车销售给C企业。
三、购进价格的税务筹划
增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，各自适用的增值税税率不同，从一般纳税人购进可以索取17%或13%增值税税率的专用发票，抵扣的进项税额最大，则应纳税额最小，这是最佳的选择；但是事实上，小规模纳税人和个体工商户要在市场中生存，必然要降低销售价格，才能与一般纳税人在同一市场竞争。这样，无论是一般纳税人购进，还是小规模纳税人销售均要计算比较各自的税负和收益，从而确定各自的购进与销售价格，使本企业的利益最大化。
假定一般纳税人的含税销售额为S，从一般纳税人购货的含税购进额为P，适用的增值税税率为T1，从小规模纳税人购进货物的含税价格与从一般纳税人购货的含税购进货物的含税价格的比率为Rc，小规模纳税人适用的征收率为T2。因生产加工费用与原材料关系不大，所以收益为销售收入扣除购进成本、应纳增值税税额之差，则：S-P-[S/(1+T1)×T1-P/(1+T1)×T1]=(S-P)/(1+T1)，从小规模纳税人索取专用发票后的收益为：S-P×Rc-[S/(1+T1)×T1-P×Rc/(1+T2)×T2]=S/(1+T1)-P×Rc/(1+T2)，当两者的收益相等时：（S-P）/(1+T1)=S/(1+T1)-P×Rc/(1+T2)，Rc=(1+T2)/(1+T1)×100%。
因此，当一般纳税人选择是从小规模纳税人购进货物，还是从一般纳税人购进货物时，若实际的含税价格比小于Rc，应当选择小规模纳税人的货物；若实际的含税价格比大于Rc，应当选择一般纳税人的货物。若实际的含税价格比等于Rc，两者的经济流入相同，应当从其他角度考虑不同纳税人的货物。从销售定价而言，小规模纳税人在确定货物价格时，应当依据一般纳税人货物的含税价格，使其货物含税价格略低于或等于一般纳税人货物含税价格的Rc倍。
依据上述公式，假定小规模纳税人在销售货物时，不愿或不能委托主管税务局代开增值税专用发票而出具一般普通发票，则一般纳税人在购进货物时，小规模纳税人销售货物额含税价格与一般纳税人销售货物的含税价格比为：Rc=1/(1+T1)×100%。
在增值税一般纳税人适用税率为17%、13%，小规模纳税人征收率为3%，以及不能出具增值税专用发票情况下的Rc比率计算如表1。
[例3]某服装生产企业为增值税一般纳税人，适用的税率为17%，预计每年可实现含税销售收入500万元，需要外购棉布200吨。现有A、B、C三个企业提供货源，其中A为生产棉布的一般纳税人，能够出具增值税专用发票，适用的税率为17%；B为生产棉布的小规模纳税人，能够委托主管税务局代开增值税征收率为3%的专用发票；C为个体工商户，仅能提供普通发票。A、B、C三个企业所提供的棉布质量相同，但含税价格却不同，分别为每吨2万元、1.55万元和1.45万元。作为采购人员，应当如何进行购货价格的税务筹划，选择较为合适的供应企业？
B与A的实际含税价格比率=1.55/2=77.5%＜88.03%
C与A的实际含税价格比率=1.45/2=72.5%＜85.47%
通过上述不同纳税人含税价格与以一般纳税人含税价格的比率计算，以及与收益平衡时的价格比率的比较，可以看出，选择从A企业购进棉布显然不合算，应当选择B、C企业。但从3个供货单位因此而产生的收益额比较，应该选择C企业作为供货单位较合算。其具体的收益和应纳增值税额计算如下：（1）从A企业购进：应纳增值税额=500/1.17×0.17-200×2/1.17×0.17=14.53（万元）。收益额=500/1.17×0.17-200×2/1.17=85.47（万元）。（2）从B企业购进：应纳增值税额=500/1.17×0.17-200×1.55/1.06×0.06=55.10（万元）。收益额=500/1.17×0.17-200×1.55/1.06=134.89（万元）。（3）从D企业购进：应纳增值税额=500/1.17×0.17=72.65（万元）。收益额=500/1.17×0.17-200×45=137.35（万元）。
此外一般纳税人采购货物时除了考虑获得的收益外，还应考虑由于增值税税负不同而导致的城市维护建设税、教育费附加和企业所得税的变化采购货物涉及的增值税。
四、抵扣时间的税务筹划
现行增值税计算方法是购进扣税法，也就是说，只有当期认证的进项税额，才允许从当前销项税额中抵扣。当期进项税额不足抵扣的部分，可以结转到下期继续抵扣。这里“当期”是个重要的时间限定，只有在税法规定的纳税期限实际发生的销项税额才是法定的销项税额或进项税额。税法对进项税额的抵扣时间做了严格的限定：增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票必须自该发票开具之日起90日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。增值税一般纳税人通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票，应在认证通过的当月按照增值税有关规定核算的进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。因此，增值税一般纳税人购进货物并取得的防伪税控系统开具的增值税专用发票，能否抵扣进项税额，不再决定于是否付款或是否到货，而取决于是否能够通过税务机关对增值税专用发票的认证。同样，纳税人自行开具和代开的货物运输业发票均可以进行进项税额的计算抵扣，也要自开票之日起90日内向主管国家税务局申报抵扣，超过90日的不能抵扣。因此，增值税专用发票的认证时间和运输发票的抵扣时间有了较大的灵活余地，从开具到认证有90日的调整余地，企业可以根据每月的销项税额的比例进行筹划，合理确定认证抵扣时间，避免缴纳的增值税税款出现较大波动，以获得资金的时间价值，并利用通货膨胀和时间价值因素相对降低企业的税负。
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