企业破产审计的回顾与评价，本文主要内容关键词为：评价论文,企业破产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
市场经济是竞争经济，在价值规律作用下，企业优胜劣汰在所难免，某些企业在经营中进入不能清偿到期债务、资不抵债的破产界限，是正常市场竞争的结果。无论企业破产重整、破产和解还是破产清算，进入破产程序的企业必将给债权人、出资人带来经济损失，给职工带来失业风险，给社会带来不稳定隐患。而债权人中的担保债权与非担保债权的性质不同，其受偿要求和顺序不同；破产清算中财产界定范围大小、变现价值高低，直接关系到债权人债权受偿比例。
最高人民法院原副院长黄松有，1997年在担任广东省湛江市中级人民法院院长期间，利用职务便利，贪污湛江中美化工公司破产财产拍卖收入120万元（朱燕，2010）；原许昌市某柠檬酸厂破产清算组组长金满昌，于2005年12月至2006年6月期间，利用职务便利，将其掌管的许昌市财政拨付给破产企业的破产清偿资金1330万元挪用给许昌市一些企业和个人使用，通过对破产企业财产的不正当出售以及其隐匿破产企业财产的出售，从中获利并贪污895万元（姚天生、金晓华，2007）。这些破产清算中的舞弊、受贿、违法清算等问题，严重损害了债权人权益、造成了国有资产流失、玷污了破产法律制度、危害了社会安全稳定。因此，为了公平清理债权债务、保护债权人和债务人的合法权益、维护社会主义市场经济秩序，强化和完善破产审计具有非常重要的经济法律和社会意义。
二、我国破产审计的简要回顾
1949年新中国成立至1980年期间，我国基本处于闭关锁国、高度计划经济环境，“企业破产”被严格禁止并失去了存在的土壤，自然没有破产审计的理论和实务问题。1978年改革开放后，我们打开国门、承认了商品经济和价值规律的作用，1986年12月2日颁布了于1988年11月1日起正式生效的《中华人民共和国企业破产法（试行）》，2006年8月27日，十届全国人大常委会第二十三次会议于通过了自2007年6月1日起正式实施的《中华人民共和国企业破产法》。从地方性相关法规来看，1985年2月9日，沈阳市人民政府率先颁布了《关于城市集体所有制工业企业破产倒闭处理试行规定》；1993年11月深圳市颁布了《深圳经济特区企业破产条例》。从实践中看，原沈阳防爆器械厂于1986年8月3日被宣告破产，成为新中国第一家破产企业，1987年武汉洗衣机总厂被宣告破产。破产法规的出台及其实施，带来了破产审计的研究及其实践。1994年实施的《中华人民共和国注册会计师法》规定：“办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告”是注册会计师重要的业务范围之一，由此确立了破产审计的法律依据，也促进了破产法的有效实施。我国破产审计的演进大致可以分为探索阶段、规范阶段和深化阶段。
（一）探索阶段（1986-1996）
1985年沈阳市《关于城市集体所有制工业企业破产倒闭处理试行规定》的实施，使得原沈阳市五金铸造厂、农机三厂、防爆器械厂于同年8月3日被“亮黄牌”，1986年8月3日防爆器械厂被“亮红牌”、宣告破产清算，由此拉开了我国企业破产的序幕，开创了新中国企业破产的先河，由此也引起了企业破产审计的初步探讨。自1986年10月至1987年6月《大连财会》发表《企业破产审计初探》连载论文（栾甫贵，1986，1987）后，随着1992年开始的建立社会主义市场经济体制的推进以及企业破产实践和破产审计实践的普及、深入，破产审计的讨论逐渐引起人们的重视。这一时期的主要研究内容和贡献包括：
1.探讨了破产审计程序
段奇（1997）提出，清算审计应充分考虑期初余额。康增利、郭永清（1996）认为，对国有破产企业清算的审计应从企业当年的资产财务收支情况、债权债务情况、收入利润情况、经营管理情况以及审计机关认为应审计的其他情况入手，提出了由四个步骤构成的破产审计程序：在清算组接管后，审计机关受人民法院邀请组成审计组，发出审计通知书并就地审计；对企业实施审计，对其经济责任做出结论；以《审计意见书》的形式将结论下达给破产企业，并抄送给主管部门和人民法院；若对审计机关结论不服，破产企业可以提请复审。
2.探讨了破产审计的目标
栾甫贵（1997）认为，破产审计是一门专业性、综合性、协调性很强的综合的特种审计，破产审计目标可以分为微观目标与宏观目标，微观目标包括维护债权人合法权益与维护债务人合法权益，宏观目标即维护市场经济秩序。
3.提出了破产审计应注意的问题
高寿春（1997）探讨了破产清算审计的要点、内容及方法，贾宗谦（1997）提出了破产清算审计需要注意的问题，卞师军、侯梅生（1996）指出了注册会计师在企业破产清算中应注意的问题。
（二）规范阶段（1997-2006）
以财政部1997年颁布实施的《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》为标志，开创了我国企业破产会计规范化的历史，破产审计作为会计师事务所的重要工作内容之一，这一时期的研究成果也呈现出不断深化的特点。主要研究内容和观点有：
1.探讨了破产审计的涵义与内容
牛国晋、张寅花（1999）认为，破产清算审计是从接受破产企业移交的资料开始，到破产财产分配为止的过程，包括确认债权债务、抵消权、取回权的审计；无效行为和破产费用及破产财产变卖、分配的真实性、合法性的审计。施保成（1999）则认为，破产清算审计是由清算开始时的会计资料审计、清算期间的各种相关资料审计、审查破产责任和考核托管责任的真实性审计组成，破产清算审计的对象是清算组在企业清算期间履行权利和义务的情况，以此来规范破产行为，保护各方的利益。
关于破产清算审计的方法，郑丙南、王华斌、袁本炎（2001）认为，破产清算审计方法包括：全面核对接管破产企业的财务报表和财产物资的移交清册，弄清破产初期的底数和破产清算期间的变动增减情况；审查清算组的财务收支，重点是清算费用支出情况；实地盘点实物、货币资金；找破产企业职工、债权人、清算组成员座谈了解破产清算组财务收支活动中有关情况，掌握是否有非正常现象；封存账册，结清账务。魏标（2005）则探讨了破产清算中几个特殊事项审计方法：已经生效的法律文书（如民事裁定书）裁定抵债的财产的审计认定；集资款利息的审计认定；已经出售的职工住房，其售房款的审计认定；中方作为“合作条件”投入中外合作企业土地使用权审计认定；在建工程是否属于破产财产的审计认定。
2.探讨了破产清算审计的重点
卓和平、吴凤岗（2001）认为，应加强会计科目的结转、存货的清查、抵押资产、破产债权等审计；孙信义（2004）认为，清算审计重点是对破产清算损益情况进行审计，包括对破产财产清算损益情况、破产债务清算损益情况、破产清算费用审计；周英虎（1998）认为，破产清算审计中应重点抓好清算财产范围、清算财产估价、清算财产变现、清算费用和清算损益四个方面的审查。
3.探讨了破产审计报告
季月刚、盐阜人（1998）认为，破产清算总体审计报告（区别于破产清算中的专项审计报告，是专用以披露破产企业整体资产、负债审计验证情况和结果的报告文件。出具破产清算审计报告不能采用会计报表审计报告的格式，而应通过审计报告，将审计过程中对资产、负债的查验核实情况和结果，作既详略适当，又通俗易懂的披露。
4.探讨了清算费用审计
徐向明（2004）认为，作为行使国家经济监督职责的审计机关，不仅有权、有责任对国有企业破产清算费用进行审计监督，而且对国有企业破产清算费用审计监督不能仅仅只进行事后监督，而应该把审计监督活动贯穿于清算活动之中，也就是说，审计监督必须与清算活动相始终。
此外，汪明则（2001）还提出了建立破产清算审计准则的建议。
（三）深化阶段（2007-）
2006年8月27日新企业破产法的颁布，带来了企业破产审计研究的新变化，破产审计的风险控制成为新的热点问题。
李杰（2003）认为，破产企业审计的风险贯穿于接受委托到编制审计报告的各个环节。其中接受委托时的风险控制包括企业的破产原因、是否存在属于会计师事务所应回避情况、是否有胜任的专业队伍、签订业务约定书等；审计实施阶段的风险控制包括：将审计项目的目标贯彻到每一个审计小组成员、编制周密的审计方案、严格遵守审计底稿“三级复核”制度等；编制审计报告时的风险控制包括：详细说明注册会计师由于受审计范围、审计程序限制未能审查清楚的问题、未决诉讼事项及财产抵押等事项的说明、其他需要说明的事项等。
三、破产审计的特征分析
作为处于破产程序内的审计，与常规审计比较，破产审计具有诸多特点，了解和掌握这些特点是做好破产审计研究和破产审计工作的重要基础。如表1所示。
四、破产审计存在的问题
破产审计的上述特征，决定了破产审计实施工程中的特殊性，实务中也暴露出一些值得我们关注的问题，主要表现在以下五个方面：
（一）审计委托不合理
根据投资者的权利规定，债权人在破产清算中处于优先清偿顺序。但很多企业在破产前后的审计业务都由破产企业委托，这可能会危害到债权人的利益，而且法院通常指定一名注册会计师在破产程序开始前参加清算组，在破产程序结束后继续参与后续清算审计。这种做法可能会影响到注册会计师的独立性和公正性。
（二）审计成本过高
现行法律对破产企业的审计次数无明文规定。实践中，法院一般要求作破产前审计、破产受理后审计和破产终结审计。每次审计费用少则1万元，多则数万元，这无疑加重了破产企业的费用负担，对中小型破产企业来说更是难以承受，最终受害的是债权人利益，这有悖破产债权保障原则。同时高额的破产费用，势必会影响到职工安置费用的补偿，既给政府增加了负担，又会影响社会的安定。
（三）审计操作不合理
清算组在对企业进行破产审计时，通常是原封不动地把破产企业的财务记录抄到审计报告中，而且对破产企业的资产情况、对外债权债务情况、大宗资金的流向也缺乏盘点和核实。这都严重影响了审计报告的真实性。
（四）审计质量缺乏监督和约束
人民法院因工作性质及精力等因素影响无法及时监督，通常属于事后监督。清算人可能存在的不当行为有可能不被发现或不能及时发现；《关于审理企业破产案件若干问题的规定》仅赋予债权人会议及债权人有限的参与权，但对于如何行使该有限的权利却没有做出明确细致的规定，在组织形式和程序的设定上存在缺憾；现行法律对破产清算人违反职责时的法律责任方面未作详尽规定，债权人的监督权的规定也过于笼统，因此，实践中执行效果并不理想。这些问题的存在已经或可能影响到破产清算人的公开、公平和公正，亟待从制度和程序设计上予以解决。
（五）破产审计法律法规不健全
一个持续经营的企业和一个终止经营的破产清算的单位，所反映和监督的内容、方法以及评价标准不尽相同。虽然财政部1997年出台了《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》，但此规定在清算资产、负债、收入、费用和清算报表所反映的内容和科目设置上都过于笼统，且仅仅适用于国有企业政策性破产会计处理，而一般破产审计方面至今尚未有专门的法律法规加以规范。
五、破产审计的完善建议
（一）完善《破产法》中与破产审计相关的条款
1.规范审计委托
首先，出于对债权人利益的保护，破产后的清算审计业务应由法院或法院授权的清算组委托注册会计师进行；其次，如果一名注册会计师已经参与了破产前审计，那破产后的清算审计业务就应该换另外一名注册会计师来进行，从而确保审计的公正性。
2.明确破产审计期间和次数
对多次审计加重破产负担的问题，应由法律明确规定审计的期间和次数。尤其对破产企业在近期内已作过审计工作的，破产前的审计可允许其只对上次审计后的工作接续审计，避免重复审计的浪费。
3.增设监督人制度
监督人是代表债权人，维护债权人共同利益，监督破产程序进行的常设机构。通过设立监督人制度，以期建立法院和监督人的双重监督体制，实现对破产审计人员等破产管理人的有效监督，敦促其保证审计质量。这也符合国际惯例。监督人应由债权人会议选任产生，报法院批准后执行职务。
4.实行破产管理人的专业化和市场化
目前我国破产管理人的指定行政性干预成分过多的情况，在一定程度上影响了破产审计质量。“专业化”就是要求选任具有专业知识的人员作为破产管理人；“市场化”是要把破产管理人的选任引入市场竞争机制，建立起破产管理人任职资格制度和专家库制度，从许多具有破产管理候选资格的专家和机构中，选任最适宜的破产管理人，从而有效避免破产管理人的行政干预，保证破产审计的公正性。
（二）颁布和实行破产清算审计准则和破产审计制度
目前，由于破产清算审计缺乏审计标准和执业程序规范，清算审计人员各行其是，无法避免随意性，难以保证审计监督质量和效果。所以，建议政府有关部门根据我国破产审计的特点，尽早制定破产清算审计准则和破产审计制度。一方面，在申请企业经人民法院宣告破产后，由人民法院、审计机关和其他具有监督职能的机关授权特定组织，对破产企业的经济活动进行全面审查，以确认企业破产的原因和责任；另一方面，对破产财产的分配、债权债务清偿、破产收入及费用的处理以及破产报表的内容及编制等问题做出明确具体的规定。
保证破产企业清算的顺利进行，保障人民法院正确处理破产企业的活动。
（三）加强破产审计理论及实践的研究
我国破产审计研究，虽然初步构建了包括概念、分类、对象、假设、目标、原则等理论体系，但研究视野基本局限在审计领域，有关经济学、管理学、法学、社会学等学科对破产审计影响研究不够，特别是破产法对破产审计的影响研究得不够，更缺乏争鸣方面的研究，限制了破产审计理论的创新和发展。为此应加强对西方破产审计理论和实践的介绍、借鉴研究，在我国企业破产法已经与国际惯例趋同的背景下，实现破产审计的国际趋同。
作为审计中的一个新领域，破产审计尚处于稚嫩的初级阶段，包括破产法、破产审计准则、破产审计制度、破产审计相关概念界定、目标确立、假设抽象、原则定位、审计标准、审计风险等诸多理论问题和实践问题仍有待进一步深入、持续、全面的研讨。
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