管理会计在商业银行战略管理中的应用，本文主要内容关键词为：商业银行论文,战略管理论文,管理会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、当前商业银行管理会计推行情况
管理会计在我国商业银行中的应用起步较晚，各主要银行于20世纪80年代后才逐步重视及加大其在经营管理中的实践。总体来看，历经了理论探讨、经验总结、基础建设、实践与应用等阶段，逐步构建起了实用性的管理会计应用平台，为健全与完善经营管理机制奠定了基础。
（一）全面成本管理摸索阶段。最初，国内商业银行管理会计应用主要表现在对财务成本的控制与管理，围绕财务成本建立成本控制责任中心，以成本控制作为各责任中心业绩评价内容之一。至上世纪90年代后期，一些大型的国有商业银行开始引入了全面成本管理理念，采取“总体规划、分步实施、重点推进、点面结合”的推行思路，基本树立了三个转变思想，即从狭义成本管理向广义成本转变、从单一部门管理向全员共同管理转变、从事后核算管理向全面过程管理转变；形成了三制，即成本标准制、成本责任制、成本认定制；建立了三大环节，即预算控制、现场改善、效果评价，为全面成本管理规划出了基本制度框架和实施手段，并重点选取一些分支机构进行试点。通过全面成本管理的实践与摸索，基本树立了广义成本管理理念，形成了资金集中管理要求，建立了客户服务成本与价值认定以及营销业务成本与价值认定制度。由于全面成本管理涉及面广，内容丰富，对经营管理中基础性平台建设要求较高，一些相关的科技化手段未能跟上，尤其是成本归集还原、资金集中等遇到基础性障碍，导致全面成本管理在实际经营管理中难以深入。
（二）管理会计基础建设阶段。为实质推动全面成本管理，部分行积极组织加强全面成本管理基础性建设，加大改革创新力度，着力解决一些瓶颈问题：一是为解决成本精细化核算、准确反映各成本中心费用成本，统一投产了成本归集还原系统，建立了成本归集还原标准化和信息化处理机制，有效地将成本反映至产品和部门，实现了成本在产品、部门、机构三个维度的计量。二是为解决内部资金计价、准确反映资金供应与需求环节内部收支计价问题，逐步推进资金集中改革，自上而下统一了内部资金计价标准和价格，为全面反映产品资金效益奠定基础。三是为解决因财务上收支导致物理网点财务收支缺失问题，统一投产了网点业绩核算系统，建立了统一的网点经营效益核算标准，真实反映了网点效益状况，形成了纵向到点的全方位的核算体系。四是为强化横向部门效益管理意识、实现多维合力效应，建立产品、部门、机构等多维一体化业绩核算平台，有效将全行业绩真实还原至产品及相关部门，为纵横双向协同管理奠定基础。五是为解决产品风险成本和资本成本、实现产品全成本核算问题，研究开发产品风险计量系统和经济资本计量系统，寻求以预期现金流方式计量资产风险成本，按照资本约束要求建立涵盖信用风险、市场风险、操作风险的资本计量方式，逐步对接国际风险计量与资本计量，确保产品实现包括资金成本、财务成本、风险成本、税务成本、资本成本五大成本全覆盖，全面准确衡量产品业绩。
（三）管理会计实践阶段。利用管理会计基础数据平台，国内一些商业银行逐步将管理会计应用于经营预算、资源配置、业绩评价和渠道建设。如工商银行推行分产品、分部门、分机构“三位一体”化的业绩价值管理，实行部门分条管理与机构分块管理相协调的“条块结合”财务管理模式；建设银行将经济增加值纳入纵向考评体系和横向考评体系，成为财务管理和资源配置的核心指标，形成了管理会计利润指标（用于内部考核评价）与财务会计利润指标（用于对外信息披露）的分离；部分行建立标准成本及项目决策分析等管理会计制度，提高了大额支出的合理性、科学性。
二、现阶段管理会计应用过程中存在的主要问题
（一）管理会计在战略管理中的定位不明确
财务管理体制是实施战略目标的基础，从目前财务管理体制设置来看，管理会计仍从属于财务会计，管理会计的基础地位并未得到实质性确立。实施管理会计是一项系统工程，包括成本核算、盈利分析、业绩评价、资产负债管理、预算管理等丰富的内容，涉及银行战略目标确立、管理会计系统构建、业务流程再造、管理模式调整、组织架构改革等复杂过程，需要银行各级管理层转变观念，更需要银行上下、各个部门的共同参与。因此，要实现经营战略目标转型，切实需要将多维价值管理理念植入到经营管理中去，提升共同作战的协同效应，确保管理会计在经营管理中的实质性运用。
（二）管理会计核算基础不够科学完善
主要表现在两方面：一是成本核算的精细化程度不高。成本核算仍以传统成本核算与控制方法为主，对间接成本的分摊与控制缺乏科学化的处理，缺乏现代成本管理技术（如作业成本法）支持。一些行间接成本虽然采用标准分摊方法进行成本分摊，形成了成本在不同机构、不同产品等不同维度的分配，但是直接成本仍存在归集不到位、间接成本分摊过于简单化，不能完全真实反映各维度的费用；部分行风险成本中公司类贷款产品其风险成本实现了按现金流方式提取拨备，准确反映了客户及产品的潜在风险，但个人类贷款风险成本仍简单按五级分类方式提取，未精确反映个人贷款现金收回预期情况；资本成本计量中对信用风险资本的计量当前基本按照分配系数法计量，未反映出交易对手信用变化规律与特征，也未涵盖信誉风险等风险形式，与巴塞尔资本计量要求仍存在一定差距。产品资本成本计量范围和精度需不断完善与调整。当前产品税务成本仅反映其营业税金及附加税，为税前利润概念，需要进一步向净利润及经济增加值（EVA）延伸。二是以客户、产品为基础的管理会计体系有待充实。现行大部分商业银行基本仍依托财务会计核算手段来构建管理会计核算平台，以财务科目作为数据抓取结点。在以客户为中心的营销管理模式下，这种核算模式较难全面反映客户贡献。同时当前产品不断推陈出新，产品整合力度不断加大，以科目为基础核算产品业绩不能全面反映出套餐产品业绩。上述缺陷也导致了各行虽然建立了客户、产品、部门、分支机构多维度银行盈利能力和营业贡献分析平台，除分支机构的分析力度较强外，客户、产品、部门等其他维度的分析力度仍较弱。因此，需进一步加强以账户抓取为基础的管理会计体系，实现以市场和客户为核心的核算管理平台。
（三）配套改革不到位，管理动能不足
虽然强化了内部资金计价管理，深化了资金大集中，试图建立科学的内部资金价格体系，但资金价格管理静态，内部价格与市场联动性偏弱。另外，一定范围一定程度实施了责任会计，实行对责任中心业绩预算、分析与评价，但对责任中心的考核主要应用于分级机构管理；即使有非机构责任中心管理，更偏向于非财务指标，财务指标的价值链管理较弱。
三、我国商业银行管理会计建设现实选择
（一）建设管理会计体系的原则
1.以价值管理为主体。战略转型根本目标是实现价值的可持续增长，因此，作为管理辅助机制，管理会计体系建设应突出价值理念，将价值管理目标有效分解至各责任主体。
2.以责任制为核心，以预算、分析、控制、评价为主线。管理会计其根本作用是实行目标责任制，形成事前管理、事中控制、事后评价一条有效的管理链条，确保整体目标的合力效应。因此，事前预算、事中分析与控制、事后评价均应建立在同样的核算基础上，通过预算、分析、控制、评价确保责任目标的实现。
3.组织保障原则。推行管理会计涉及银行经营管理多个方面，为保障其实施，必须有组织上的保障，必须从战略上确定其基本职能及作用，必须上至管理决策层下至基层，共同推动管理会计的建设与完善。
4.业务流程再造原则。价值涉及经营的各个环节，包括影响收入、成本等各个相关联要素，业务流程再造即要建立流程银行，建立与客户需求相适应、与市场相衔接的业务管理流程和业务处理流程，来提高各项收入、降低成本，实现价值的最大化。
（二）加快完善管理会计信息系统建设
在企业级数据仓库未建立前，会计科目仍是各个系统数据交换与集成的主线。当前大部分商业银行均是从产品入手，以会计科目为基础，逐步细化与调整管理会计核算系统。此种方法，现阶段具有较强的适用性，能将管理会计与财务会计连接起来，对习惯于用财务会计管理的各机构和各责任中心较容易接受与理解，易于在银行内部推广应用。由于现行会计科目设置主要为满足于决算以及对外信息披露，因此，用会计科目作为管理会计基础数据集成起点，建议完善五方面：一是加强数据集成，要将涉及收入成本的各个相关业务系统和管理系统进行整合、对接，满足管理会计信息系统庞大的数据要求。二是梳理业务流程，减少业务重叠，建立与业务流程相适应的会计科目，即反映产品或业务的各项收支尽可能直接归集至产品，减少各项收支分摊共享部分，避免因上下机构设置不同而影响数据核算的统一性，提高产品核算的准确性，也为今后深入推进作业成本管理奠定基础。三是完善成本分摊机制，主要反映在财务费用成本核算方面。利用各业务处理系统丰富成本分摊系数，解决各业务处理环节间接成本分摊的单一性问题。四是建立健全科学的产品划分标准。产品整合的基本原则应力求涵盖全行所有经营性产品，以未来市场发展的趋势为导向，有明确的数据核算基础，形成以产品为主线的反映其资产、负债、内外部收支和各项成本为基础的独立核算单位。根据产品同质性，以产品为主线，形成上下机构、横向部门间产品业绩的汇总，为以产品为轴心的管理会计体系建设奠定基础。五是延伸管理会计核算维度。加快运用现行以产品为主线的管理会计体系，研究解决渠道、客户核算问题，真正形成产品、部门、机构、渠道、客户五维一体的会计核算体系。
（三）完善以价值创造为目标的全面预算管理
一是逐步由利润预算过渡到经济增加值（EVA）预算。由于目前资本成本核算还不完善，推行专业分条经济增加值预算条件尚不成熟，分条利润预算是当前较为现实的选择。但EVA是一行经营管理综合体现，反映了一行一定时期实际创造的价值，资本成本的缺失不能全面反映实际经营成本。因此，要加快完善资本成本精细化核算，逐步将资本成本预算纳入产品和部门业绩预算与评价。
二是建立部门间横向协调机制，确保分条预算编制和执行过程中，上下左右协调一致，强化全行系统的合力效应。在机构预算模式下，专业部门在预算管理中的主要职责是确定本级和各辖属机构的业务发展计划和中间业务收入计划，在分产品、分部门预算模式下，需要协调各专业部门及其辖属产品，确定各产品的外部收支率、成本率、风险成本率和利润预算等多项预算指标。
三是分步推行分条预算管理。（专业）分条预算与（机构）分块预算基本原理一致，但由于其精细化程度较高，专业部门对接受与运用利润预算管理需要一定时间。要加强管理理念的宣传教育，通过模拟预算分步骤、分阶段、分层级全面推开，实质性推动条块结合预算管理模式。
（四）推行专业分条利润的评价和激励工作
预算与评价互动，才能有效保证经营目标的实现。只有将专业分条利润预算纳入评价体系，才能确保分条预算目标的实现，才能为全行经营转型和可持续盈利能力的提升做好财务支持。因此，必须切实将部门利润预算纳入部门考核和薪酬分配，需进一步结合薪酬改革制度，逐步提高部门利润预算执行情况在部门评价中的占比，并逐步将EVA纳入部门和产品维度的绩效管理中。在部门和产品的资源配置过程中，按照产品的EVA和风险调整后资本回报率RAROC择优配置，将资源优先配置于市场发展潜力大和经济效益高的业务条线中。在各业务条线及其部门主管的薪酬分配中，逐步引入基于EVA的延期薪酬支付机制，将各业务线及部门经理创造的EVA超额部分，按一定比例作为奖金分配，并设置专门账户管理，可以使各业务条线按照同一标准进行激励，有利于激发各业务条线的创效动力。
（五）落实责任，优化动因，扎实做好成本管理基础工作
1.建立三级成本管理体系，为成本精细化管理提供组织保障。三级成本管理，即成本管理委员会、成本管理办公室、成本核算员。成本管理委员会负责成本管理制度规划、成本控制决策及大额成本项目审议，由各业务条线主要负责人组成；成本管理办公室围绕委员会规划及决策，负责制定成本管理实施细则，组织推动全行成本管理实施，组织全辖建设、维护和完善成本技术平台，进行成本权限控制管理；成本核算员主要负责业务条线成本信息的收集整理，并与成本办建立沟通反馈机制，各级业务条线都必须配备一名成本核算员。
2.完善费用成本归集与还原，夯实费用管理基础。一是通过规范成本核算，按照成本发生制原则，将费用成本归集到相应的部门、网点及产品，加大直接成本核算占比。二是通过明晰成本对象，提高间接成本核算质量。按照“谁受益、谁负担”的原则，将上级行对下级行的代记账成本，核算至受益机构，保证分支机构费用成本核算的完整性，促进费用成本的规范化管理。三是为便于监督和管理，建立成本归集量化控制标准。量化控制指标主要包括：管理性费用占比的上限控制指标和固定资产折旧等重点费用科目归集到各实体部门占比的下限控制指标等。四是加强对费用核算的监督、检查和控制力度，将成本归集工作纳入一行日常财务检查，以督促分支机构及相关专业加强费用归集和分摊管理。
3.规范管理，制定标准，构建资源配置标准分配机制
成本标准制是成本管理的核心和重点，也是业绩价值管理的基础工作，可以推动资源配置的整合性优化。为使标准制得以推动，本着先易后难、先急后缓的原则，先从主要业务产品及其归口专业入手，选择最有代表性的项目研制标准，待取得经验后逐步向内部管理、服务保障部门扩展。以产品、部门、机构三个维度构建成本与业绩价值标准，每项标准分为实际成本情况和成本动因情况，既反映出产品、部门、机构实际成本发生情况，同时反映出影响成本最主要的驱动因素。为了指导监测和体现分支机构行际间的差异性，分析设定正常标准成本偏离度。由于标准成本的测算涉及成本分摊，将通过成本分摊计算表、直接成本情况和业绩价值报告，具体测算分产品、分部门、分机构的总成本标准和可控成本标准，为资源配置和绩效评价奠定基础。同时，要加强指导分支机构研究制定二级成本标准制，建立健全成本标准体系。
费用分配采用标准预算制，较定基预算、零基预算更为科学、透明、清晰，有利于引导经营行为。标准预算需体现三方面要求：一是合理的资源配置衡量指标。衡量指标应坚持可控性原则，能充分反映各机构、各专业经营效率。机构衡量指标应统一，体现一个机构的整体经营效率；专业衡量指标因业务的差异性可不同，体现各专业的经营效率。二是一行一标准、一专业一标准。因分支机构规模、效益、管理上存在差异，各专业业务内容、管理直径不同，均应因行、因专业而异制定标准，合理反映和鼓励各机构、各专业提高经营效率。三是适当的成本偏离度。偏离度反映成本控制偏差可接受程度和范围。通过建立标准预算定期报告制度和预警机制，对年中发生大幅偏离成本标准的机构或部门进行查询和问责。
（六）以产品为基础，运用管理会计方法，完善经营决策机制
在确定以产品为轴心的管理会计体系下，利用量本利等分析手段，进一步完善银行经营决策机制。比如应用于分支机构的撤并决策、目标控制决策及资本性投资决策等。即通过产品机构对应关系，合理测算分支机构各项收支，包括对网点间各项代理业务实行计价收支，以盈亏平衡点作为决策基本依据。
深化产品定价管理。在逐步完善管理会计信息系统的基础上，定期公布分产品、分地区产品各项收支率、产品费用成本率、贷款收益率、资金成本率，以及产品利润率和收入成本比等指标，为前后营销管理提供参考。同时，引导各个层面开展分产品的资金成本分析和监控，强化全行资金成本管理，逐步推行分条利润和EVA预算，强化各级市场营销人员的效益意识和定价意识。
尝试产品组合管理。随着分条业绩核算、预算和评价体系的逐步完善，已基本具备开展产品生命周期管理的基本条件。在一些西方发达国家商业银行，早已开展和建立起产品生命周期管理体系。现行国内商业银行除传统存贷款产品外，产品还处于初期阶段，尤其是产品的核算体系还不完善，因此，对产品的更新转换判断还缺乏数据积累，但随着管理会计系统的开发和逐步应用，此项应用将得到实质性推动，产品生命周期性评估模型以及后续的一系列监控和资源配置手段也将得实质性推广。
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