我国产权关系变迁对政府会计影响及对策，本文主要内容关键词为：对策论文,产权论文,关系论文,会计论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
产权是会计主要的反映和控制对象。产权关系变迁必然引起会计制度的变迁，属于会计范畴的政府会计必然符合这一演变逻辑。新中国成立以来，我国产权关系变迁基本上可划分为计划经济时期、经济转轨时期、市场经济时期三个阶段。我国企业（公司）会计制度的变迁是随着不同时期的产权关系变迁而积极变迁的，但政府会计变革存在明显的滞后性。政府会计变革滞后性的问题有多方面，而这些问题最主要是由于现行政府会计制度与政府产权关系现状不符所致。具体而言，这些问题主要表现为：
1.政府会计的假设前提未被重视。随着我国公共财政制度改革逐步深化与完善，政府会计的目标从原有的服务于政府的宏观管理需要即“决策有用性”目标，逐渐转变为“决策有用性”与“受托责任”双重目标。然而，我国政府会计关于会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设等前提在具体制度设计上缺乏足够的重视，因此，政府会计无法提供充分有效的信息来实现“决策有用性”与“受托责任”目标。特别是随着政府产权关系日益复杂，政府会计的假设前提问题将日趋严重。
2.会计要素概念不清晰。1997－1998年，我国政府预算会计改革才提出资产、负债、净资产、收入与支出五个会计要素，并在制度中加以规范。然而，会计要素概念所规范的核算范围比较笼统，具体核算范围是通过会计科目来加以明确。随着我国政府收支分类的改革深入，政府会计，尤其是总预算会计的会计要素与会计科目所涉及的内容已经发生巨大变化，这种变化源于我国产权关系变化对政府信息披露的要求。但是，我国政府会计制度并未对会计要素或者会计科目的定义与核算范围进行明确的整体性修改，而是通过政府的通知文件加以修订。会计要素与会计科目的不规范不利于政府会计“决策有用性”与“受托责任”目标的实现。
3.政府会计核算基础信息有限。我国政府会计的核算基础是现金制。然而，现金制的局限性主要是所反映的会计信息相当有限，它无法准确地核算各个会计期间政府职能的履行成本，也无法准确反映政府支出所带来的收益。随着我国政府产权关系的变化与公共财政制度变革，权责发生制在政府会计中的应用需求不断增加。但除了国库集中收付制度改革与政府收支分类改革引发权责发生制的使用外，政府会计制度在这方面的改革是缓慢而被动的。
4.我国政府财务报告缺失。政府报告系统包括政府财务报告目标、政府财务报告信息使用者、政府会计信息质量特征、政府财务报告编制基础、政府财务报表等内容。我国现行的政府会计制度的财务报告目标仅限于满足政府宏观管理的需要，但这不是现代政府财务报告的目标。随着市场私有产权的发展，在社会各主体日益关注政府的运行成本与效益的情况下，政府信息披露制度的建设越来越重要。我国政府财务报告目标的缺失不利于政府信息制度的建设。政府产权关系的复杂化产生更多的政府财务报告的信息使用者，为了满足不同的信息使用者的需求，规范政府会计信息质量特征与做好政府财务报告编制基础至关重要。然而，我国政府会计信息质量特征还仅仅是停留在粗略的制度规定上，缺乏具体而有效的制度设计保障。我国政府财务报告（严格来讲，我国缺乏政府财务报告，只有财务报表）编制建立在以现金制为基础的会计核算工作上，因此，政府财务报告所能提供的信息无法满足各种报表使用者的需求，现行的政府财务报表设计还都是1997－1998年的格式。我国政府财务报告缺失的问题正随着我国公共财政制度的深化改革而日益突出。
5.我国政府会计的法律制度缺失。私有产权的发展需要法律制度提供良好的环境，政府产权关系的复杂化需要明确法律制度加以规范。人类经济史证明，法律制度是国家、社会良性发展的至关重要保障，缺乏法律制度或法律制度遭受践踏的社会系统只能进入恶性循环的路径。我国政府会计法律制度至少包括以下五个层次：一是《会计法》和《预算法》，二是《政府会计基本准则》，三是《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》、《基本建设拨款会计制度》、《国库会计制度》《税收会计制度》，四是各地区、各部门依据上述制度结合本地区、本部门具体情况制定的具体办法、补充规定，五是会计主体根据上述法规、适应单位管理的需要而制定的实施办法。[1]应该说，从1997－1998年以来我国政府会计的各层次法律制度都有所发展，比如《会计法》最近一次修订是在2000年，《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》、《国库会计制度》等是随着我国公共财政制度改革的进行而通过政府通知文件加以修改、修订。但总体而言，我国政府会计法律制度还有待进一步的修订，尤其是《预算法》及政府会计第三层次的法律制度。此外，我国缺乏专门《政府会计基本准则》。政府会计法律制度的不完善导致政府会计核算的随意性，严重地影响了政府会计的公共性与法治性的实现。
除了上述问题外，政府会计还存在其他一些问题，比如政府会计的规范模式问题（是制度模式，还是准则模式，抑或是混合模式）、政府会计的内部控制问题，等等。政府会计的问题将导致政府会计的基本核算功能与监督功能的部分丧失，将阻碍我国公共财政制度的深化改革，比如绩效预算的实施，不利于我国政府会计的国际协调。
二、理论框架与历史实证分析
为了更清晰认识产权关系如何变迁及其对政府会计的影响，也为了更好地了解政府会计上述问题产生的根本原因，我们必须引入一些经济与会计理论进行分析。首先是科斯定理。利用科斯定理可以帮助我们认识产权关系的变迁规律及产权界定与保护的重要性，从而展望我国产权关系与产权会计，尤其是政府产权关系与政府会计的未来。其次是产权会计理论。利用产权会计理论可以更好地理解产权关系与会计（政府会计）之间的关系。
（一）科斯定理
科斯在1959年10月《法律经济学杂志》上发表的《联邦通讯委员会》（The Federal Communications Commission）一文中提出：产权是重要的；资源的市场配置优于政府配置；法律要明确界定产权；使用一种资源权利与使用这一权利在分析上没有区别；有损害的行为不但不影响产权引入，而且由于利益冲突发生在个人之间，反倒使明晰产权成为必要和可能；如果受损害很多就很难通过市场来解决。由此，人们总结出科斯三定理。所谓的“科斯第一定理”：如果交易成本为零，那么产权的初始配置不影响资源配置效率。所谓的“科斯第二定理”：如果存在交易成本，那么产权的初始配置影响资源配置效率。所谓的“科斯第三定理”：如果交易成本过高，那么计划配置可能优于市场配置。科斯第一定理假设交易成本为零是不切实际的，所以产权的界定与保护是有必要且重要的。从科斯第二定理可得推论：（1）在选择把全部可交易权利界定给一方或另一方时，政府应该把权利界定给最终导致社会福利最大化或社会福利损失最小化的一方；（2）一旦初始权利得到界定，仍有可能通过交易来提高社会福利。科斯第二定理的推论可以简单归结为产权的效率安排，而科斯第三定理则界定了政府干预市场资源配置的前提——节约交易成本。科斯第二定理、第三定理及其推论成为评价制度安排合理性的参考标准。[2]
科斯定理明确指出，产权变迁必须符合效率安排的原则，且产权必须明确界定并加于保护。我国新中国成立以来的产权关系变迁历史实践证明：符合效率原则的产权关系安排会促进社会经济发展，且会计因此得以良性变迁，反之反是。
（二）产权会计理论
产权会计理论可对这一点认识进行不同角度的阐释。关于产权与会计关系，国外的研究主要集中在交易费用的可计量性、所有者权益理论以及会计规则的制定与执行方面。[3]我国学者的研究观点可能走得更远，比如：产权是会计主要的反映和控制对象，产权界定包括产权数量的确认、计量、记录以及确认标准、计量记录方式、核算原则等，而这些实质上是会计过程；会计的各种职能实际上是在节约交易费用。[4]会计的发展与产权经济发展之间的关系既十分密切而又历时久远，无论是产权经济的发展对会计所产生的重要影响，还是会计的发展对于产权经济发展的重要贡献都是与生俱来的。[5]随着经济学、管理学、法学成为会计学发展不可或缺的理论基础，经济学、管理学、法学都将注意力投向产权经济控制，从产权视角进行会计变革，建立产权会计理论体系与方法体系是必然的。[6]从产权的角度讲，会计变革无非是为了比较充分地界定和保护产权，体现产权关系，维护产权意志，维护产权域秩序；产权保护是现代会计、财务和审计的共同使命。[3]我国会计学者的研究最终形成产权会计理论。所谓“产权会计”是一种研究会计的理论学派的称呼，是应用产权理论、交易费用理论、博弈理论、委托代理理论、制度变迁理论、公共选择理论等制度经济学理论研究会计而形成的理论学派。从产权会计研究所形成的理论看，产权关系直接决定会计的变迁，会计是为了更好地界定与保护产权。
（三）历史实证分析
科斯定理与产权会计理论充分说明：人类经济发展史就是产权效率安排的发展史，会计是维护产权关系的有效工具，产权关系变迁必然推动会计技术、方法、制度的变迁。这一结论同样适用政府产权关系与政府会计。鉴于文章篇幅，本文只对我国新中国成立以来的产权关系的变迁与政府会计变迁做一历史分析。
1.计划经济时期产权关系与政府会计。建国后我国产权关系逐渐向单一化的公有制变迁，这种变迁导致“苏式会计模式”取代“传统改良的中式会计模式”，而后我国政府会计制度进入恶性变迁的路径。1955年11月，我国中央政府确定把私营工商业的社会主义改造从个别企业的公私合营推进到全行业公私合营阶段。1956年全民所有制经济与集体所有制经济收入占国民收入的85.6％，公有制为基础的计划经济体制在我国确立。[7]产权关系高度简单化的变迁，即非效率变迁对会计制度的直接影响就是导致会计制度的严重退化性变迁。由于经济系统中不存在产权交易活动，会计只是简单核算资源的增加与减少，资金运用的效率由计划与计划执行决定，会计对成本效益的核算功能退化。前苏联学者们更多的认为，会计核算科学属于一门方法论科学，少数的学者从法律角度用产权归属来解释会计。资产负债表右方被前苏联会计学者解释成资金来源的反映，左边被解释成经营资金的反映（运用资金的反映）。这种非常原始的“簿记会计”思想与制度安排深刻地影响着我国计划经济时期的政府会计。1950年12月，我国颁发的《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各级人民政府暂行单位预算会计制度》，规范了政府会计的名称、核算范围、会计科目分类、记账方法等。其中会计科目分为岁入、岁出、资产、负债和资产负债共同类。1953年我国借鉴前苏联做法进行全面修订，将会计科目分为资产与负债两大类。1956年预算支出的数字列报基础由实际支出改为银行支出。在20世纪60年代初，我国政府会计制度再次调整，其中包括会计科目改为资金来源、资金运用、资金结存三类。会计平衡公式为：资金来源－资金运用＝资金结存（类似古代的“三柱法”），用“收付记账法”取代“借贷记账法”。[8]
2.经济体制转轨时期产权关系与政府会计。改革开放以后，我国经济体制逐渐从计划经济体制向有计划商品经济过渡。我国经济体制转变的实质是产权关系进行效率化变迁。产权关系效率变迁产生了对会计思想、理论、方法、技术与制度更高的需求，然而，受到我国政府管理改革进程的影响，这一时期我国政府会计制度变迁相对缓慢。但为了配合经济转轨时期财税体制与预算管理体制的变革，我国政府会计制度分别于1983年和1988年两次进行变革。这两次变革带有深刻的计划经济时期的烙印，比如记账符号还是使用收付记账符号而非借贷记账符号。最近一次政府会计制度的改革是在1997－1998年。这次改革仍然把财政总预算会计、行政单位会计与事业单位会计合称“预算会计”，而“预算会计”的官方解释是“执行预算”的会计。[1]3－12从历史角度看，1997－1998年的政府会计制度改革基本符合我国经济转轨时期预算管理的需要，比如改革后的政府会计制度加强了对政府采购试点业务、职工医疗保险、住房公积金等内容的核算与监督。但此次政府会计的改革缺乏前瞻性，它与公共财政制度不相匹配，不能体现出公共财政的“公共性”、“法治性”、“归一性”、“非营利性”等特征。
3.市场经济时期产权关系与政府会计。在2001年加入世贸组织时，我国基本建立了市场经济体制。这意味着我国国家产权关系与企业、公司产权关系已经“市场化”且逐渐“国际化”，这在会计领域的影响就是我国会计理论与制度快速的“国际化”变迁。入世后，我国政府管理的改革导致政府产权关系进入良性变迁路径，换言之，政府产权制度安排朝着产权效率方向变迁。具体而言，入世后我国政府产权关系变迁主要表现在以下几个方面：政府与国有企业的产权关系已经完全市场化；政府的债权债务关系日益复杂；政府与市场的购买关系更加规范化；政府与政府机构产权关系清晰化，即政府加强对政府资产与负债的管理，加强投入与产出的管理；各级政府间产权关系产生变迁，比如国有资产划分三级所有，地方政府的职责与税收分开，完善转移支付制度，尝试地方公债制度改革等；政府与职员之间的雇佣关系日益形成；政府对居民的各种责任与承诺、国家对国际社会的义务与责任形成等。政府产权关系的变迁要求更高级的政府会计制度对其加以支持，比如明确的现代政府会计目标、修正的应计制或应计制会计核算基础、完善的政府会计法律制度、完整的成体系的政府财务报告制度等。
目前，我国政府会计的进一步变迁依然处在理论准备阶段。从现有文献看，我国政府会计的理论研究已经是置于市场经济体制背景下，甚至是置于经济全球化背景下进行的。研究涉及面相当广泛，比如政府会计目标、会计核算基础、财务报告、政府会计制度规范模式、会计概念框架、会计准则、政府会计制度的国际协调，等等。但是，除了国库集中支付制度与政府收支分类改革带来的总预算会计、国库会计、行政与事业单位会计的些许调整外，我国政府会计的改革显得较为缓慢与被动。因此，上文提到的政府会计的假设前提、会计要素概念、政府会计核算基础、我国政府财务报告、我国政府会计的法律制度等问题，随着市场经济体制的完善与公共财政制度改革的深化而不断凸显。
西方自20世纪初以来的政府产权关系变迁与政府会计变迁也印证了“人类经济发展史就是产权效率安排的发展史，会计是维护产权关系的有效工具，产权关系变迁必然推动会计技术、方法、制度的变迁”这一认识。进入20世纪，一些西方国家政府会计制度将权责发生制引入政府会计领域，比如英国、美国。20世纪初，美国政府的职能随着经济规模扩大而不断增加，政府的债务不断增长，为了提高政府的支出效率，成本会计的方法被引入到地方政府会计核算领域。为了监督政府活动，美国在20世纪初扩大政府会计对政府资产的核算范围。自20世纪70年代中后期开始，西方国家开展新公共管理运动。新公共管理运动的内容主要有政府管理职能的重新定位、公共服务提供的市场化改革、政府内部管理体制的改革、私营部门管理技术与理念的引入四个方面。[9]新公共管理运动使得政府产权关系变得更为“企业化”，其结果是政府会计的“企业化”改革。换言之，西方政府产权关系的“企业化”导致政府会计的各个要素，比如会计基础、会计要素、会计概念框架、会计准则、政府财务报告体系等与企业（公司）会计制度的差异逐渐缩小甚至消失，比如新西兰、澳大利亚等国家即是。
科斯定理、产权会计理论以及历史实践证明，产权关系往效率方向变迁是大趋势，而产权关系的效率变迁积极影响会计制度，包括政府会计制度。有鉴于此，我国现行政府会计各种问题的根源在于政府会计制度变迁滞后政府产权关系的变革。那么，我国政府产权关系将如何继续演变，政府会计制度应如何变革？
三、我国政府产权关系演变趋势及政府会计的变革对策
从历史事实角度看，我国始于20世纪70年代末的产权关系变迁符合科斯定理及其推论的标准，即产权关系的变迁符合效率安排。在此期间，虽然我国政府管理变革是缓慢的，但其变革趋势也是朝着减少对市场的干预与节约交易成本方向行进的，未来我国产权关系的变迁不应该也不可能违背产权效率安排与减少政府干预市场的方向。当然，我们也看到这样的事实：入世前与入世后我国产权关系变迁的环境发生变化，产权关系的良性变迁存在一定的不确定性。此外，我国政治、经济、社会的特殊国情要求我国政府会计改革必须保持国家特殊性。
在1979－2001年我国的制度创新过程中，制度变迁环境有利于产权关系进行快速的良性变迁。首先，外部竞争压力日益增大。20世纪70年代中后期，我国周边一些国家和地区经济飞速发展，比如日本、韩国、台湾地区、香港地区。20世纪80年代初，以前苏联与美国为代表的两大阵营的冷战结束，世界贸易进入高增长阶段，国际竞争压力增大。其次，国内农业与工业长期低效率反映了制度缺陷，制度变迁具有多方面强烈的需求。除了1952－1957年农业的全要素生产率出现一个增量极小的上升外，1983年以前整个农村集体化生产率明显低于1952年个体农业水平；而国营工业部门边际投入产出率自20世纪60年代起越来越大，即每元产出投入越来越高。[10]此时制度变迁既符合政府管理层的需要，也能满足广大人民改善生活水平的需要。再次，国内利益集团较少，具有权威性的中央政府利于进行强制性的制度变迁。最后，中央政府和地方政府的委托代理关系问题需要新的解决途径，经济性分权取代行政性分权是必然的事。然而，在这时期由于政府管理变革速度缓慢，政府产权关系变迁缓慢，这直接导致1997－1998年我国政府会计进行延续性变革，即政府会计变革是在原有经济体制下的政府会计制度基础上进行。
从2001年至今，我国制度的变迁环境比经济体制转轨时期的制度变迁环境更为复杂，这就使得产权关系进一步变迁具有不确定性。首先，国家经济发展的外部压力大增。来自全球经济竞争的压力远大于经济体制转轨时期来自周边国家发展带来的压力，外部压力极大地推动了中央政府团结经济系统中各个博弈力量进行制度创新。事实证明，从2001年至今我国中央政府较好地利用外部竞争压力进行制度改革，并取得巨大的成就。其次，利益集团对制度变迁的影响变得复杂。我国利益集团随着经济发展而不断增加，利益集团的增加与发展使制度变迁的“话语权”分散化，从而改变了中央政府对制度变迁的绝对权威的局面，比如近些年我国税法方面的改革就是很好例证。如果说，利益集团使得制度变迁变得缓慢是种负面的影响，那么利益集团使得制度变迁变得慎重、公平就是正面影响。从政府会计角度看，利益集团对制度变迁的双面影响都存在，具体表现为：各方面对政府会计理论进行大量探索与争论，政府会计的改革迟迟难于成行，各利益主体对制度的变革有各自的利益诉求，这使得各方的制度需求不能简单汇总。解决问题的途径是必须依靠更高的制度供给技术方法与手段。以政府会计为例，我国政府会计制度变迁符合各利益主体的需要，但政府会计制度维护着公产权域的秩序，公产权牵涉到所有各利益主体的利益，在今天复杂的产权关系下，我国政府会计变迁的困难远大于当年的企业会计改革。
我国产权关系未来变迁环境的不确定性只会在短期内影响政府产权关系变迁，但从长期看，我国政府产权关系的变迁一定会遵循产权效率安排的原则。基于这一认识基础，我国政府会计改革的方向就十分明确，即顺应政府产权关系效率变迁进行相应的调整。此外，我国政府会计的调整应该基于国情差异基础上，不能简单地照搬西方的“企业化”变革。针对我国政府产权关系的现状与未来变迁趋势，政府会计的前述问题应做如下调整：
1.调整政府会计假设前提。政府产权关系的变迁催生各种政府财务信息使用者，包括内部与外部的，满足这些政府财务信息使用者需求就必须从制度设计层面上重视政府会计假设前提。公共财政制度的深化改革需要政府会计提供更高的技术支持，包括政府会计假设前提的实质性应用，比如绩效预算需要政府会计贯彻会计分期假设，以便更准确核算政府支出成本与效益；政府管理风险的控制需要政府会计重视持续经营的假设，政府会计应该能很好核算与控制各种财政风险，等等。为了加强政府各项基金的管理，确保各项基金的产权安全，政府会计有必要引入规范性前提——基金管理。总之，完善政府会计假设前提与重视假设前提的应用是调整的方向所在。
2.清晰会计要素概念。会计要素概念是会计制度的基础，经过十几年的改革，我国公共财政使得1997－1998年政府会计关于会计要素界定已经滞后。修订会计要素概念与明确会计科目核算范围是政府会计制度调整的最基础、最重要的工作，因为会计要素概念直接影响会计界定与保护产权的效果。
3.调整政府会计核算基础。现金制主要适合于总预算会计的核算，政府行政与事业单位的会计需要修正应计制或者应计制。使用修正应计制或应计制不仅可以较为准确核算会计期间的成本与效益，还能为内部、外部政府财务信息使用者提供更多的信息，促进政府行政、事业单位各种性质资金的合理使用。
4.建立完整的政府财务报告体系。现代政府产权关系要求现代政府会计确立“决策有用性”与“受托责任”双重会计目标，政府产权关系的复杂化导致政府管理内部与外部双重委托代理关系的出现。建立完整的政府财务报告体系才能满足“决策有用性”与“受托责任”会计目标，才能提高政府信息透明度以便解脱其内部与外部的“受托责任”。诚然，建立政府财务报告是个复杂的工作，它需要循序渐进地进行。但首先可以做的是通过法律制度明确政府财务报告目标、政府财务报告信息使用者、政府会计信息质量特征等内容。修订与制定政府财务报告的表格形式与文字披露要求、做好政府财务报告的编制基础工作需要较长时间来完成，也需要其他的配套措施保障。
5.完善政府会计法律制度。会计对产权的界定与维护是通过完善的产权法律制度来实现的，政府会计法律制度的完善是政府会计基本功能实现的前提。政府会计各个层次的法律制度需要进一步的调整与修订，比如《预算法》的修订、《总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》、《国库会计制度》等的调整与修订。此外，《政府会计基本准则》的制定、会计制度的实施条例的制定也是急需的。
此外，由于我国政府产权关系在短期内存在不确定性，政府会计改革在短期内采用混合规范模式比较适宜。混合规范模式能在一定程度上保证政府会计制度的平滑变迁，从产权法律制度、公共财政制度、宪政水平等角度考察，我国政府会计在短期内采用混合规范模式适应政府会计改革环境的需要。从中长期角度看，随着我国政府产权关系进一步变迁，产权法律制度、公共财政制度、宪政水平等进一步完善与提高，我国政府会计可逐步从混合规范模式向规则导向准则的模式（规则导向准则模式具有详细而具体、可操作性强、一致性较弱、注重交易外在形式、可比性强、相关性弱、缺乏弹性和稳定性等特征）转变，再从规则导向准则规范的模式向原则导向准则的模式（原则导向准则模式强调会计职业判断，依靠会计从业人员素质，具有反映经济与交易的实质、相关性较好、可比性与可靠性较差、具有前瞻性与稳定性等特征）转变。至于政府会计内部控制制度的完善，它表现为政府会计、公共预算、公共部门财务管理、公共部门管理信息系统等各方面问题的解决，因此这不是简单地颁布针对政府会计的《内部会计控制规范——基本规范》法规就行，而是一个系统的工程。
一言蔽之，政府会计制度的改革必须适应政府产权关系变革的需要，政府会计要能界定与维护各种政府产权的利益。政府管理的有效性依赖于政府会计制度的完善性与执行的法治性。
［收稿日期］2010－11－11 ［修回日期］2010－12－22
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