资产减值考题的解题思路——以2010年《中级会计实务》考试真题为例，本文主要内容关键词为：为例论文,考题论文,真题论文,会计实务论文,思路论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
面对资产减值考题，考生遵循何种解题思路，才能事半功倍，使考题迎刃而解，获得高分，顺利通过考试，为职业的发展插上腾飞的翅膀，是本文着手解决的问题。笔者通过对资产减值考题深入分析后，总结出一种“四步解题法”，下面以2010年《中级会计实务》考试真题为例，系统地讲解该种方法。
一、2010年《中级会计实务》考试真题
南方公司系生产电子仪器的上市公司，由管理总部和甲、乙两个车间组成。该电子仪器主要销往欧美等国，由于受国际金融危机的不利影响，电子仪器市场销量一路下滑。南方公司在编制2009年度财务报告时，对管理总部、甲车间、乙车间和商誉等进行减值测试。南方公司有关资产减值测试资料如下：
(一)管理总部和甲车间、乙车间有形资产减值测试相关资料
1.管理总部资产由一栋办公楼组成。2009年12月31日，该办公楼的账面价值为2 000万元。甲车间仅拥有一套A设备，生产的半成品仅供乙车间加工成电子仪器，无其他用途；2009年12月31日，A设备的账面价值为1 200万元。乙车间仅拥有B、C两套设备，除对甲车间提供的半成品加工为产成品外，无其他用途；2009年12月31日，B、C设备的账面价值分别为2 100万元和2 700万元。
2.2009年12月31日，办公楼如以当前状态对外出售，估计售价为1 980万元(即公允价值)，另将发生处置费用20万元。A、B、C设备的公允价值均无法可靠计量；甲车间、乙车间整体，以及管理总部、甲车间、乙车间整体的公允价值也均无法可靠计量。
3.办公楼，A、B、C设备均不能单独生产现金流量。2009年12月31日，乙车间的B、C设备在预计使用寿命内形成的未来现金流量现值为4 658万元；甲车间、乙车间整体的预计未来现金流量现值为5 538万元；管理总部、甲车间、乙车间整体的预计未来现金流量现值为7 800万元。
4.假定进行减值测试时，管理总部资产的账面价值能够按照甲车间和乙车间资产的账面价值进行合理分摊。
(二)商誉减值测试相关资料
1.2008年12月31日，南方公司以银行存款4 200万元从二级市场购入北方公司80％的有表决权股份，能够控制北方公司。当日，北方公司可辨认净资产的公允价值和账面价值均为4000万元；南方公司在合并财务报表层面确认的商誉为1 000万元。
2.2009年12月31日，南方公司对北方公司投资的账面价值仍为4 200万元，在活跃市场中的报价为4 080万元，预计处置费用为20万元；南方公司在合并财务报表层面确定的北方公司可辨认净资产的账面价值为5 400万元，北方公司可收回金额为5 100万元。
请计算南方公司A、B、C设备，长期股权投资，总部资产，商誉的减值损失，并编制会计分录。
二、“四步解题法”的内涵及应用
(一)认定资产组(资产组组合)，确定减值测试对象
在资产存在减值迹象的前提下，需要对资产进行减值测试。由于企业资产类别的多样性，并不是所有的单项资产都能独立地进行减值测试，比如总部资产，其最显著的特征就是难以脱离其他资产或资产组产生独立的现金流入，因此，确定进行减值测试的对象是解决资产减值题目的基础。确定减值测试对象的关键是该对象能独立产生现金流入，按照该标准，减值测试对象一般有三大类：单项资产、资产组和资产组组合。资产减值考题涉及比较多的是资产组与资产组组合。
按照《资产减值》准则的讲解，资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。即认定资产组的核心是判断最小资产组合之间是否相互依存、相互作用，并通过特定方式组成具有特定结构和功能的整体，独立地产生现金流入。如果是，那么这些最小资产组合就可以认定为一个资产组。由于总部资产不能脱离其他资产或资产组产生独立的现金流入，其账面价值难以完全归属于某一资产组，因此，总部资产需要分配至其他资产组，分配标准是各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权(使用寿命之比)平均计算的账面价值，结合其他相关资产组进行减值测试。这样，分摊至各资产组的总部资产及各资产组就形成资产组组合。即资产组组合包括资产组和分摊至各资产组的总部资产。商誉是企业在合并其他企业的过程中产生的，因此，对于商誉的减值测试，需要将被合并企业认定为一个资产组，并将商誉(包括少数股东权益享有的部分)分摊至资产组，然后进行减值测试。
要计算南方公司A、B、C设备，长期股权投资，总部资产，商誉的减值损失，首先要认定减值测试对象，这是解决问题的基础。从考题的题干中，笔者发现A、B、C设备之间存在如下关系：A设备构成甲车间，B、C设备构成乙车间，甲车间生产的半成品仅供乙车间加工成电子仪器，无其他用途；乙车间除对甲车间提供的半成品加工为产成品外，无其他用途。这样，甲、乙车间组成的生产线就构成完整的产销单元，能够单独产生现金流量，应认定为一个资产组。管理总部因为不能独立产生现金流入，因此需将管理总部与甲乙构成的资产组形成资产组组合。长期股权投资是单项资产，可以独立产生现金流入，可单独进行减值测试。商誉是因为南方公司并购北方公司形成的，因此需要将被合并企业——北方公司认定为一个资产组，然后将商誉(包括少数股东权益享有的部分)分摊至该资产组。
(二)确定可回收金额，计算减值损失
确定减值测试对象后，只需要计算出测试对象的可回收金额，与测试对象的账面价值相比，就能计算出测试事项减值损失金额。可回收金额等于资产的公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值两者之间较大者，当无法取得资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应以该资产预计未来现金流量的现值作为其可回收金额。
从考题的题干中，可以得到：
1.甲、乙车间，管理总部组成的资产组组合，其账面价值=2 000+1 200+2 100+2 700=8 000万元，由于管理总部、甲车间、乙车间整体的公允价值无法可靠计量，因此其可回收金额为其现值=7 800万元。由于8 000万元小于7 800万元，故该资产组组合发生减值，减值损失为(8 000-7 800)=200万元。
2.长期股权投资的账面价值=4 200万元，其可回收金额=4080-20=4060万元，减值损失=(4200-4060)=140万元。
3.对商誉进行减值测试时，应将北方公司总体认定为一个资产组，然后将商誉(包括少数股东权益享有的部分)分摊至该资产组。该资产组经过调整后的账面价值(包括商誉)=(5 400+1 000/80％)=6650万元，其可收回金额=5 100万元，减值损失=(6 650-5 100)=1 550万元，其中商誉减值损失为1 250万元(1 000/80％)，但在合并报表上应该确认商誉减值损失1 000万元(子公司少数股东的商誉减值损失不需要在合并报表上反映)。
(三)分摊减值损失，确定各单项资产的减值损失
计算出资产组或资产组组合的减值损失总额后，需要在其内部资产或资产组中分配，分配的标准是各单项资产的账面价值占总账面价值的比例，但有一个约束条件，该条件是抵减后各项资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量的现值和零。在该限制条件下，资产减值损失可能存在第二次分配。
从考题的题干中，可以得到：办公楼公允价值减去处置费用后的净额=1 980-20=1960万元，乙车间的B、C设备在预计使用寿命内形成的未来现金流量现值为=4 658万元；甲车间、乙车间整体的预计未来现金流量现值=5 538万元，则办公楼的减值损失最多为40万元，乙车间B、C设备减值损失最多为142万元，甲乙车间A、B、C设备减值损失最多为462万元，则该资产组组合的资产减值损失分配如表1。
(四)进行账务处理，编制会计分录
1.借：资产减值损失——A设备 32
——B设备 56
——C设备 72
——管理总部 40
贷：固定资产减值准备——A设备 32
——B设备 56
——C设备 72
——管理总部 40
2.借：资产减值损失 140
贷：长期股权投资减值准备 140
3.借：资产减值损失 1 000
贷：商誉减值准备 1 000
三、“四步解题法”总结
第一步：认定资产组(资产组组合)，确定减值测试对象。
该步骤需要注意三点：一是确定减值测试对象的关键是——能独立产生现金流入；二是要将总部资产分摊至其他资产组或资产组组合中；三是要将被合并方认定为一个资产组，并将商誉分摊至该资产组。
第二步：确定可回收金额，计算减值损失。
可回收金额为资产的公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值两者之间较大者。资产组或资产组组合的账面价值减去可回收金额，即为减值损失总额。
第三步：分摊减值损失，确定各单项资产的减值损失。
该步骤要注意约束条件，即减值后的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量的现值和零。在该限制条件下，资产减值损失可能存在第二次分配。
第四步：进行账务处理，编制会计分录。
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