浅析我国注册会计师民事责任优先制度，本文主要内容关键词为：民事责任论文,注册会计师论文,制度论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
［中图分类号］F235 ［文献标识码］A ［文章编号］1000-1549(2010)06-0086-05
一、注册会计师法律责任体系中民事责任优先原则
注册会计师的职业角色决定了蕴涵其中的风险，根据市场制度规定企业管理当局委托注册会计师对其出具的报告进行审计，而使用审计报告的利益相关者却是和注册会计师无直接经济利益的所谓“第三人”，又称为“利害关系人”。注册会计师与管理当局的关系是显在的、利益直接相关的，而与“第三人”的关系是潜在的、无直接经济关联的，却又关系到其职业存在的价值。在资本市场的这种制度安排中，由于注册会计师与客户的利益关系是显在的和直接的，而对公众的利益是潜在的，非经济利益直接相关，那么“第三人”潜在的利益就会处于“弱势”状态。由于信息的不对称及专业技能的限制，“第三人”只有信赖审计报告，并在各项经济事务中作为做出判断的依据。由于注册会计师的审计结论受到审计技术条件的限制，独立性、职业道德缺失等原因的影响，审计风险不能够完全规避，其不实审计结论会使“第三人”在经济事务中做出错误的判断，从而给作为信息使用者的“第三人”造成经济损失，“第三人”在蒙受经济损失后，转而向不实财务信息的制造者——企业管理当局、不实财务信息的鉴证者——注册会计师寻求经济上的救济。据此有关政府监管部门及司法机构为了从行政、刑事方面做到保护市场上审计信息使用者的利益，出于监管和自律以及惩戒的目的，对注册会计师行业设置了行政、刑事处罚以及承担民事责任。一般来说，因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任，因欺诈可能会使注册会计师负民事责任和刑事责任。
当一项法律事实或法律行为，可能同时产生两种以上的法律责任，这种情形在法学上称之为“责任竞合”。因为具体责任人的责任能力不一定能够同时承担所有的责任，同时，法律责任依对责任人制裁方式，还可以分为财产责任和人身责任。民事赔偿、罚款和罚金均属于财产责任。“民事责任优先原则”的含义应当是：在公司法、证券法以及注册会计师法等适用的范围内，出现多种财产责任相竞合时，民事赔偿责任优先。在注册会计师或注册会计师事务所涉及行政责任、刑事责任和民事责任的时候，应该明确民事责任优先原则。我们认为民事责任优先的原则合理性来自以下几个方面：
第一、民事法律责任制定的主要功能在于当个人或者民事主体的权利遭到不法侵害时，通过强制性的法律手段令违法者对受害人进行损害赔偿，从而使得受害人得到救济，加害人受到制裁。公司法、证券法等法律的责任制度都是以民事责任制度为主，而以罚款和罚金等行政或刑事责任为辅助手段。
第二、公司法、证券法上设定民事赔偿优先原则有利于市场主体实现自治和自律。广义的市场监督包括政府部门的监督与市场主体的自治和自律。民事赔偿优先原则从法律运作效率上看，就是鼓励受害人主张恢复自己合法利益来遏制违法者的不法行为。通过设定民事赔偿优先原则，调动广大投资者的积极性来实现市场自律，是形成规范化市场运作的有效途径。
第三、法律的最高境界是公平、公正。民事赔偿优先原则所隐含的价值标准是市场主体的权利救济高于政府的罚没收入。因为在公司法和证券法涉及的领域内，注册会计师的违法行为所造成的直接后果是股东和投资者等“第三人”的损失，非法牟利而给他人造成损失，则必须通过相应的民事赔偿才能实现真正的公正。
第四、法律责任的归则原则包括过错原则、过错推定原则和无过错原则，由于会计界对审计的程序理性和法律界的结果理性一直存在争论，导致了司法实践中适用法律责任的争论。注册会计师法律责任主要来源于由于不当或不实签署审计报告而给“利害第三人”带来损失，从而使得司法实践中追究刑事责任形成很大的模糊空间，不便于实际操作，但是追究民事责任却不存在任何模糊空间，便于司法操作。
二、我国注册会计师法律责任体系中民事责任优先制度现状
（一）民事责任优先制度的立法现状
第一、民事赔偿从无到有，民事赔偿法律责任体系已经建立。我国注册会计师法律责任萌芽于北京长城公司、深圳原野公司、海南中水集团公司等三大严重舞弊欺诈案，涉案会计师事务所因其参与舞弊而均被没收财产、吊销营业执照，其中有些注册会计师因重大过失或故意欺诈而受到刑事处罚，但没有对受害人进行民事赔偿。直至1996年4月4日，最高人民法院发布法函[1996]56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》，明确会计师事务所出具验资证明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，根据《注册会计师法》第42条规定应承担民事赔偿责任，从而拉开了我国注册会计师民事责任的序幕。随后的《证券法》、《1.15通知》、《1.9规定》、《6.11规定》（以下简称《12号法释》）标志着我国虚假陈述证券民事赔偿法律基本确定。
第二、民事赔偿优先原则从争论到确立。近年来，世界上大部分国家均在其公司法、证券法等法中引入了民事赔偿优先原则，我国也不例外。我国《公司法》第228条规定，“公司违反本法规定，应当承担民事赔偿责任和缴纳罚款、罚金的，其财产不足以支付时，先承担民事赔偿责任”。《证券法》第207条规定，“违反本法规定，应当承担民事赔偿责任和缴纳罚款、罚金，其财产不足以同时支付时，先承担民事赔偿责任。《注册会计师法》第4条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损害的，应当依法承担赔偿责任”。
第三、民事赔偿司法操作从模糊到逐步明确，为民事赔偿优先原则的执行提供了法律保障。《12号法释》规定了明确侵权责任产生的根本原因、明确利害关系人的范围、统一适用过错推定原则和举证责任倒置分配模式、明确区分会计师事务所承担补充责任和连带责任的具体情形、强调过失比例责任和责任顺位、认定会计师事务所过错责任的具体指引和完善不承担责任和减轻责任的事由等，从而对于民事赔偿法律责任的认定和民事赔偿具体操作提供了原则性法律。
（二）民事责任优先制度未能得到充分执行的危害
尽管我国法律体系基本上已经确定了民事责任优先原则，并且具备了相关的法律以及司法解释，但是司法实践现状却不容乐观，直接造成了注册会计师行业的信任危机，法律尊严受到侵蚀，破坏了市场经济秩序，不利于社会主义市场经济体制的健康发展。造成的主要危害如下：
第一、投资者的经济利益无法得到保障。因过于重视行政及刑事的处罚，削弱了注册会计师行业的经济赔偿能力，最终使投资者在经济利益受到损害时无法得到弥补，影响到整个市场经济的健康有序发展。
第二、无法促进注册会计师执业风险意识建立。行政及刑事的处罚适用范围毕竟有限，注册会计师获得这些处罚的成本较民事责任所造成的倾家荡产的后果而言，还是处于较低的水平，使得造假者为了经济利益而甘冒风险，以身试法。注册会计师行业协同企业造假的事件屡见不鲜，因其造假得到的经济利益更为可观。因此，如不注重民事赔偿责任，则不利于注册会计师行业责任意识的加强，不利于整个注册会计师行业的发展。
第三、不利于注册会计师行业的国际化。全球化已经是不可阻挡的历史潮流，注册会计师行业也不例外，因此，要造就一大批执业能力强、能够走向国际市场的注册会计师就必须树立民事责任优先原则法律思想，这样才能够拓展成熟发达市场经济国家的审计业务。从目前几乎垄断我国会计市场的国际“四大”会计师事务所的市场前景一片大好相比，我国本土的事务所却显示出“小动作不断，大气候欠缺”的尴尬状态，其实已经对此作出了最好的佐证。
第四、不利于我国民事法律体系的国际接轨。国际上无论成文法国家或者判例法国家，几乎无一例外地把民事责任优先原则贯彻到司法实践中，注册会计师法律中的民事赔偿优先原则更是得到了完整体现。在安然公司的案件中，安然公司管理层及安达信会计师事务所除了面对司法机关的刑事调查之外，其所面临的更严重的制裁是巨额的民事损失赔偿责任。虽然之后的判决导致安达信会计师事务所的合伙人避开了足以致使其倾家荡产的结局，但我们也可以看到在美国涉及注册会计师民事责任的案件中，民事责任的损失赔偿占据了最重要的地位，体现出民事责任优先的原则。
（三）民事责任优先制度未能执行的原因
第一、以行政及刑事处罚为主的“重刑轻民”的传统法律责任观念已不符合市场经济的现状。我国许多民事经济立法都存在着一个共同的通病，就是过多地注重行政责任和刑事责任而忽视民事责任，过多地重视政府管理与刑事制裁而忽视民事赔偿完善市场的监管。实际上政府监管以及刑事处罚的资源是有限的，行政处罚以及刑罚只能达到惩戒的作用，却无法达到为经济利益受到伤害的经济主体进行经济补偿的目的。相反，如果行政处罚与刑事判决现行得到执行后，侵权责任人大多已经失去对受害人的经济补偿能力，所谓的民事赔偿只能落空。
第二、民事赔偿制度尚未完善。虽然证券法、公司法以及注册会计师法中都遵循了民事责任优先原则，即在民事责任和刑事责任并存的时候，民事责任优先。但是在归则原则、构成要件、责任分担、赔偿金额计算以及“第三人”的范围界定等问题上留下了很大的模糊空间，如为民事赔偿诉讼设置行政处罚前置条件、各法律、法规之间缺乏协调等问题。这些问题均体现了我国现有民事赔偿制度尚不完善，民事责任优先原则难以得到执行的状况。
第三、会计界与法律界对注册会计师民事法律责任的程序理性与结果理性的争论一直持续，从而使得适用过错推定原则或过错原则在实际判例中没有形成统一标准。虽然司法解释《12号法案》为此给出了原则性规定，但是司法实践中如何合理运用过错推定原则依然没有得到完满的解决，有关民事赔偿金额的计算还是没有统一的标准，等等，所有这些都不利于民事赔偿优先原则的司法执行。
第四、我国会计师事务所的现有组织形式及责任分担体系不利于民事责任的追究。目前我国现行会计师事务所绝大部分为有限责任公司制，有限责任公司制度的经营模式是股东承担有限责任的民事赔偿，会计事务所的经营性质决定了有限责任的会计师事务所其资本金一般不高，其民事赔偿能力较低，且会计师事务所的经营收益一般不做积累，主要由股东进行分配。碍于有限责任的经营模式，民事赔偿责任不及于股东的个人财产，所以必然导致会计师事务所的民事赔偿能力无法满足弥补利害关系人损失的要求。
第五、执业注册会计师在会计师事务所执业时，除个别会计师能够成为会计师事务所的股东（或合伙人）之外，相当部分取得执业资格的注册会计师，虽然在出具审计报告上署名，但其在会计师事务所中仅为一般雇员，并未成为股东（或合伙人），在会计师事务所的收益分配过程中，这些执业注册会计师也仅领取雇佣应得的工资，并未分得会计师事务所的经营收益，其在最终审计意见的决策中也处于弱势地位。这些作为会计师事务所普通雇员的执业注册会计师如成为民事赔偿案件的承担主体，其偿还能力无法保障，判处其对“第三人”承担赔偿责任，亦不符合法律的公平原则。
三、注册会计师法律责任的民事优先原则效应分析
法律责任是强制会计师事务所及注册会计师遵守和履行执业道德规范的有效措施，在各种法律责任制度中，只有民事责任具有为受害人提供经济补偿的功能。淡化对注册会计师行业的行政处罚和刑事责任追究，积极推进民事赔偿制度，是我国注册会计师行业与国际接轨的重要途径。但在我国经济立法中，长期存在重行政、刑事责任，轻民事责任的倾向。民事责任的残缺既不利于注册会计师、利益相关者尤其是广大投资者维护其正当权益，也是导致注册会计师行业屡屡违规的一个直接因素。坚持民事责任优先原则具有如下几方面作用：
第一、民事责任优先制度可以最大限度上保护投资者经济利益。在西方发达市场经济国家的法制体系中，“民事责任优先”的原则早已确立，并在司法实践中得到长期的遵守。在这些国家，司法界普遍认为民事责任体现了对股东权利的尊重。如果一个证券市场对投资者的民事权利不尊重，则不利于树立投资者的信心，更不利于证券市场的建立与良性运行。因为，民事责任采取的是填补损失与恢复原状的救济方式。这种救济方式与广大投资者的利益密切相关，为了维护自己的利益，他们会采取一切可能的手段来制止上市公司的违法行为，或者采取措施尽量减少其损失。
第二、民事责任优先制度可以最大限度调动社会监督的力量。注册会计师的侵权责任，最直接结果是损害了市场经济主体的经济利益，出于自身利益考虑，各经济主体在自身利益受到伤害时，首先考虑的是寻求补偿，在对企业的管理层要求经济补偿的同时，根据“深口袋理论”，注册会计师必将成为连带经济责任赔偿人。民事赔偿制度就是采用利益机制来刺激广大股民揭露证券市场中的违法行为，实际上是调动广大的民众参与监管，这样一种监管是任何政府力量和手段所不可比拟的。
第三、坚持民事责任优先制度，是完善我国民事赔偿制度的重要部分。我国民事赔偿制度的建立时间不长，制度完善尚需要一个过程。在相关法规中对关于经济领域内的一些违法违规案件，明确民事责任优先的原则，是完善我国民事赔偿制度的一个重要部分。民事赔偿制度没有了民事责任优先原则的保障，其经济赔偿就会落空；民事赔偿制度无法得到执行，实现社会公平与惩戒违法者的作用也将失去。
第四，坚持民事责任优先制度，促进我国注册会计师、注册会计师行业以及注册会计师执业法律制度的国际接轨，有利于注册会计师行业国际竞争力的提高，对培养具有国际视野风险意识的注册会计师具有强力推动作用。
四、完善注册会计师法律责任追究体系中民事责任优先制度的路径分析
第一、转变观念，进一步明确民事责任优先原则，为保护投资者利益提供法律依据。注册会计师行业首先是为资本市场服务的，在资本市场上最应当受到保护的是投资者的利益，如果投资者特别是中小投资者的利益无法得到较好的保障，那么投资者对资本市场的信心就会动摇，资本市场无法获得稳固的资金来源，就不能够长久健康地运行。而投资者的安全感主要来自于自身的经济利益在受到损害时能够通过一些保障体系得到补偿，那就是完善的民事赔偿制度。如果民事责任的追究未能提前进行，而严厉行政处罚、刑事处罚已经使责任的承担主体无力对投资者进行民事赔偿，那么即使吊销注册会计师执照、判处刑罚，都无法使投资者的经济损失得到弥补，则法律责任追究的体系未能起到应有的保障作用，法律没有体现出公平与公正。
第二、明确民事赔偿制度，使民事责任优先原则得到贯彻。我国目前已有的《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》虽然明确了民事责任优先的原则，但对注册会计师承担民事赔偿责任的规定多是原则性的，相应的司法解释甚至以上市公司及会计师事务所必须首先受到政府监管部门的行政处罚为前提，方可提起民事赔偿诉讼。因此我们必须对相关法条以及配套的行政法规进行修改，明确我国的民事赔偿制度，健全注册会计师法律责任的追究体系，把民事责任的追究放在一个首要的位置上。
第三、完善民事赔偿制度，使民事责任优先原则具有司法操作可行性。目前的民事赔偿制度对归责原则、赔偿责任分担原则、赔偿金额计算办法以及“第三人”范围界定等方面的规定要么存在争论、要么存在模糊等不便于操作性的规定，使得民事赔偿具体司法操作难以实施。因此，应该针对司法实践中存在的问题进行专门研究，根据不同判例中成功的经验和失败的教训，找出能够体现法律公正、公平和合理的民事赔偿办法，完善民事赔偿制度。
第四、改革会计师事务所组织形式，保障民事赔偿的能力。有限责任制度的会计师事务所组织形式，民事赔偿能力低下，注册会计师协同企业造假的成本较低。因此，我国应大力推进会计师事务所转变为合伙制，限制有限责任会计师事务所的设立，使股东承担较多的民事赔偿责任，其赔偿责任及于其私有财产，这样，一方面使利害关系人的损失降到最低，另一方面促使会计师事务所的股东树立风险责任意识，减少民事侵权的发生。
第五、应在《注册会计师法》中修订相关法条，明确注册会计师与会计师事务所的关系，以及会计师事务所的分配体制与分配原则，要求执业注册会计师必须取得会计师事务所股东（合伙人）的地位，将现有行政规定中“取得执业资格5年以上方可成为会计师事务所股东（合伙人）”的规定，代之以“通过注册会计师资格考试，并在会计师事务所从业一定年限以上等类似的条件，并拟成为会计师事务所股东（合伙人），方可注册执业资格”。限定只有股东（合伙人）才能与会计师事务所共同承担连带民事赔偿责任。如此将注册会计师与会计师事务所的民事赔偿责任一体化，以利于在民事赔偿责任诉求出现时，按照利益分配与义务相配比的原则承担民事赔偿，使利害关系人的民事权益切实得到保障。
通过上述几项的革新，使民事责任优先制度落到实处，使民事赔偿制度能够充分体现民事责任优先的原则，以最终保障市场经济中投资者以及各方经济主体的利益，增加会计师事务所行业的责任意识，健全资本市场的监督体系。随着我国市场经济改革的不断深入，资本市场将越来越发达，建立资本市场各方利益均能得到妥善保护的法律责任体系势在必行，而注册会计师的法律责任体系也是其中的不可缺少部分。在注册会计师法律责任体系中，突出民事责任的地位，是资本市场的需要，民事优先制度应是注册会计师法律责任的主要部分，为保障广大市场经济主体的利益，民事责任优先的原则应得到切实的执行。
收稿日期：2010-3-12