合并财务报表编制中若干调整或抵销事项会计处理分析，本文主要内容关键词为：财务报表论文,会计处理论文,抵销论文,事项论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在企业会计准则体系实施过程中，我国相应职能部门和监管部门围绕该体系的实施陆续发布了相关的后续规定。这些后续规定中有多处涉及合并财务报表的会计处理，本文拟对此进行分析。
一、首次执行日非同一控制下企业合并形成的股权投资借方差额的余额处理
1.首次执行日的会计处理
《企业会计准则实施问题专家工作组意见第1号》(以下简称《意见》)规定，企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权投资，按照原制度核算的股权投资借方差额的余额，在首次执行日应当执行《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的相关规定。根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第五条，首次执行日将原权益法下长期股权投资的“股权投资差额”区分成“同一控制下的企业合并”和“其他”两种情形。由此我们不难判定，此项规定实质上是将企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权投资按照原制度核算的股权投资借方差额的余额的处理界定为“其他”情形，即股权投资借方差额的余额不予冲销，而应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。
需要注意的是，在首次执行日的账务衔接中，应借记“长期股权投资——投资成本”，贷记“长期股权投资——股权投资差额”，即应将原权益法下“长期股权投资——股权投资差额”的借方余额加计到“长期股权投资——投资成本”项下，执行新企业会计准则后“长期股权投资”科目不再设置“股权投资差额”明细科目。
2.执行新会计准则后的会计处理
《意见》对执行新会计准则后股权投资借方差额余额的会计处理，依据是否能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值而采取了不同的会计处理原则。
(1)无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的情形
《意见》规定，企业无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的，应将按原制度核算的股权投资借方差额的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。由于在首次执行日将原权益法下股权投资借方差额的余额加计并结转到“长期股权投资——投资成本”项下，这样就会使得首次执行日购买方的“长期股权投资”的数额大于其应享有的被购买方净资产的数额，编制抵销分录时应按照该差额借记“商誉”项目，进而形成了合并财务报表中的“商誉”。
(2)能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的情形
《意见》规定，企业能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值的，应将属于因购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额，按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，并在被购买方可辨认资产的剩余使用年限内计提折旧或进行摊销，有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目；无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的，可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销，计入合并利润表相关的投资收益项目，尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产”列示。
笔者认为，从操作流程上可以将上述文字简述为：第一步，计算购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额；第二步，在第一步计算结果的基础上减去已摊销金额，所谓“已摊销金额”是指执行新会计准则体系之前已经摊销的借方差额；第三步，对第二步所计算出的结果，依据能否将其合理分摊到被购买方各项可辨认资产、负债而采取不同的处理方法。
①能够将该余额合理分摊到被购买方各项可辨认资产、负债的情形
如果能够将该余额按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，分摊后被购买方的各项可辨认资产的数额就会由原账面价形态变成了公允价形态。而所谓的分摊过程，实质上是在合并财务报表的工作底稿中通过编制调整分录的方式完成的。需要指出的是，被购买方基于原账面价形态的个别资产负债表是平衡的，而将被购买方的各项可辨认资产、负债调整成公允价值形态后，该资产负债表的平衡关系就被打破了，必须设法重新构建被购买方基于公允价值形态的资产负债表的平衡关系，笔者认为可通过“资本公积”项目编制调整分录来完成。
按合理的方法将上述余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债后，还应计算公允价值与账面价值口径下固定资产折旧和无形资产摊销的差额，并通过编制调整分录予以调整。笔者认为《意见》中所谓的“有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目”，恰恰就是针对此调整分录而言的，即公允价值和账面价值口径下的固定资产折旧和无形资产摊销的差额应借记或贷记“投资收益”项目，贷记或借记“固定资产”和“无形资产”项目。
②无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的情形
如果无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，就意味着被合并方的个别资产负债表中各项可辨认资产和负债仍需维持原账面价形态。从《意见》中我们不难推断，该余额是以“其他非流动资产”项目被加计到资产方的。笔者认为应借记“其他非流动资产”项目，贷记“资本公积”项目，并借此重新构造被购买方个别资产负债表的平衡关系。那么，被购买方的个别资产负债表中通过调整分录而增加的“其他非流动资产”项目该如何处理呢？《意见》要求：“无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的，可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销，计入合并利润表相关的投资收益项目”。笔者认为，此项要求应通过编制抵销分录的方式来加以完成，即借记“投资收益”项目，贷记“其他非流动资产”项目。调整分录中借记“其他非流动资产”项目的金额减去抵销分录中贷记“其他非流动资产”项目的金额后的余额就作为合并后的“其他非流动资产”项目来列示。
二、母公司不丧失控制权情况下处置子公司长期股权投资的处理
证监会发布的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(以下简称《解答》)2009年第3期规定，根据财会便[2009]14号函，母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。笔者认为，应借记(或贷记)投资收益项目，贷记(或借记)资本公积项目。
需要指出的是，《解答》中所做出的上述规定是针对合并报表层面而言的，是证监会基于监管上市公司信息披露的职能而采取的对策，旨在遏制母公司通过关联交易转让子公司部分股权来实施利润操纵。母公司转让子公司的部分股权时，母公司应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》来进行账务处理，即“处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益”。在母公司的利润表中将转让该部分股权的账面价值与实际取得价款之间的差额列示在“投资收益”项目中。
三、执行新会计准则后转让超额亏损子公司的处理
《解答》2009年第1期规定，公司对超额亏损子公司在2006年12月31日前根据有关规定未确认的投资损失，公司在新会计准则实施后转让上述超额亏损子公司时，转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益；对于新会计准则实施后已在利润表内确认的子公司超额亏损，在转让该子公司时可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计入当期合并利润表。
1.2006年12月31日前未确认投资损失的情形
在实施企业会计准则体系之前，对于子公司所发生的超额亏损，财政部在1999年3月17日以财会函字[1999]10号文件方式发布《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》规定，未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时可以在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目；同时，在利润表的“少数股东损益”项目下增设“未确认的投资损失”项目。
按照该项规定，子公司所发生的超额亏损并未在合并利润表中加以确认，并未实际冲减合并后所有者权益的数额。简言之，按照该复函的规定，子公司的超额亏损，从合并报表层面而言，既没有纳入损益核算系统，也没有影响合并资产负债表的正常平衡关系。
执行新企业会计准则后，企业发生转让超额亏损子公司的经济业务时，母公司需按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行账务处理，即将转让价款与上述未确认投资损失的差额计入“投资收益”。由于在转让该子公司前没有将其超额亏损纳入合并利润表中，如果将转让超额亏损子公司而形成的“投资收益”纳入合并利润表，这样势必会形成转让超额亏损子公司前后的合并利润表不具有可比性，因此《解答》中要求转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益。
2.已在利润表内确认了子公司超额亏损的情形
执行企业会计准则体系后，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，对于资不抵债子公司所发生的超额亏损，如果投资企业负有承担额外损失的义务，还应按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定确认预计将承担的损失金额，并借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目，即母公司应将预计承担的损失金额纳入其损益核算系统。
就合并利润表的编制而言，由于子公司利润表应按照其原始项目纳入合并后的利润表，为了避免对合并后“营业利润”和“利润总额”等项目的重复核减，就需要将母公司在其个别报表中借记的“投资收益”项目予以抵销。
就合并资产负债表而言，由于子公司各资产、负债项目按其原始形态纳入合并后的资产负债表，为了避免合并后“所有者权益合计”项目数额的虚增，笔者认为应按照子公司个别报表中的“股本(或实收资本)”、“资本公积”、“盈余公积”三个项目的数额，编制如下抵销分录：借记“股本(或实收资本)”、“资本公积”、“盈余公积”；贷记“未分配利润”。在抵销分录中贷记“未分配利润”项目后，子公司“未分配利润”项目的余额实质上就是子公司所发生的超额亏损的累积数额。
按照上述抵销分录处理后，一方面确保了子公司的各项资产和负债项目按照其原始形态纳入合并后的资产负债表，另一方面也将因子公司超额亏损而形成的资不抵债结果冲减了合并后“未分配利润”项目和“所有者权益合计”项目的数额。需要强调指出的是，由于在母公司的个别报表中已经按照预计将承担的损失金额列示了“预计负债”，为了避免虚增合并后的负债总额，需要将母公司个别报表中的“预计负债”项目予以抵销。借记“预计负债”项目，贷记“投资收益”项目。
四、“递延所得税资产”和“递延所得税负债”项目合并财务报表会计处理规定的透析
因抵销未实现内部销售损益导致了合并资产负债表中资产类项目及负债类项目的合并后数额，不等于母公司及纳入合并范围的子公司个别报表的简单合计数，这样就导致了《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称“所得税准则”)所界定的“账面价值”发生了变动。
需要进一步指出的是，所得税准则中所界定的“计税基础”概念是针对母公司及各子公司的每一个独立的法律主体而言的，那么我们究竟应该如何处理基于合并财务报表这一会计主体的各项资产、负债项目的“账面价值”与基于母公司及子公司各独立法律主体各资产、负债项目的“计税基础”之间的关系呢？《企业会计准则实施问题专家工作组意见第2号》规定，企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
对上述规定笔者做如下解读：合并财务报表这一会计主体的相应资产、负债项目的账面价值与其原来各自“计税基础”之间新的暂时性差异，应依据新的暂时性差异计算并确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。应在抵销分录中借记或贷记“递延所得税资产(或递延所得税负债)”，同时贷记或借记“所得税费用(或资本公积、商誉)”。其中，“资本公积”是针对“直接计入所有者权益的交易或事项(可供出售金融资产)而言的，“商誉”是针对企业合并而言的。经过上述技术处理后，维系了合并后资产负债表的平衡关系。
标签：合并财务报表论文; 长期股权投资论文; 投资收益论文; 公允价值变动损益论文; 合并利润表论文; 资产负债表论文; 项目分析论文; 项目执行论文; 企业会计准则论文; 会计处理论文; 公允价值论文; 账面价值论文; 财会论文; 投资论文;