成本会计中几个值得商榷的问题，本文主要内容关键词为：几个论文,成本会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
产品成本计算方法的分类问题
目前，我国会计学界对产品成本计算方法的分类，比较有影响的是助理会计师资格考试指定用书《成本会计》（以下简称“指定用书”）中表述的观点，可以概括为：产品成本计算的主要方法有品种法、分批法、分步法、分类法、定额法五种，其中前三种为产品成本计算的基本方法，后二种为产品成本计算的辅助方法。所谓的辅助方法是指计算产品实际成本时不是必不可少的方法，且辅助方法必须和基本方法结合应用，不能单独使用。对此观点，笔者认为有以下几点可商榷：
1.分类法是在产品品种繁多，但可按一定标准分类的情况下，为简化计算工作而采用的一种成本计算方法。这是分类法的一般适用范围。但在联产品的生产企业，由于同一种原材料可以加工出两种以上的主要产品，因此，采用分类法是必不可少的。“指定用书”将分类法归为辅助方法，显然与实际有矛盾。
2.采用分类法计算产品成本时，应按产品的类别设置生产成本明细帐，并以大类作为成本计算对象，从这一角度出发，分类法与品种法等其他基本方法一样，具有独立的设置生产成本明细帐的标志及成本计算对象，这些特征表明分类法与品种法一样应同属基本方法。
3.成本计算的基本方法和辅助方法的界定值得推敲。笔者认为，任何一种成本计算方法是否必不可少，都是以一定条件为前提的。在不需要半成品材料的企业，分步法不是必不可少的；在小批量生产企业中，品种法也不是必不可少的；在非联产品的生产企业中，分类法也不是必不可少的。但是，对联产品成本的计算，分类法却是必不可少的。因此，以是否必不可少来界定基本方法和辅助方法，容易产生两类方法的混淆。
4.分类法必须和品种法结合应用，不能单独使用，因而认定分类法是一种辅助方法的说法较为牵强。分类法先计算大类完工产品成本，然后采用一定的分配方法将完工的大类成本分配给类内各品种规格产品，其计算过程完全区别于其他基本方法。那么，分批法和分步法分别是以批别和步骤为计算对象，进而计算产成品生产成本的过程，也可以看作是分批法和分步法分别与品种法的结合应用。如此推断下去，似也不妥。
产品成本的计算方法该如何分类？笔者认为，产品成本计算方法的基本分类仍可分为基本方法和辅助方法，但是界定基本方法和辅助方法应以该种方法是否具有独自的成本计算对象为标志。具有独自成本计算对象的方法可称为基本方法，反之则为辅助方法。根据该标志界定，品种法、分批法、分步法和分类法分别是以品种、批别、步骤和类别作为成本计算对象，故可归为基本方法；定额法、变动成本法及标准成本法不具有独自的成本计算对象，可以在各种成本计算对象下采用，故可归为辅助方法。产品成本计算对象是生产费用的承担者，也是设置产品生产成本明细帐的唯一标志，因此，以产品成本计算对象作为区分成本计算的基本方法和辅助方法的标志，不仅可以避免混淆两类方法的界线，而且对实际工作中正确结合应用各种方法计算成本有一定的意义。
辅助生产车间是否设置“制造费用”帐户问题
辅助生产作为车间或分厂，也会发生材料、工资、折旧等制造费用。对辅助生产车间的制造费用有两种核算方法：一种是设“制造费用”帐户核算；另一种是不设“制造费用”帐户，将辅助生产车间发生的制造费用直接记入“辅助生产成本”帐户。但第二种处理方法必须具备一定的条件，这些条件在“指定用书”中表述为：“第一，辅助生产车间制造费用很少；第二，辅助生产车间规模很小；第三，辅助生产车间不对外提供商品产品，因而不需按规定成本项目编制成本报表”。笔者认为，以上表述也值得商榷。
1.辅助生产车间的制造费用很少和辅助生产车间规模很小，很难成为不设“制造费用”帐户的条件。笔者认为，制造费用一般都为间接费用，如果辅助车间不止生产一种产品，那么制造费用就必须采用一定方法在各产品之间进行分配。在这种情况下，倘若不设“制造费用”帐户进行归集后分配，那么每发生一笔制造费用就需在各产品之间进行分配，即使规模很小、费用不多也会给核算带来不便。显然，通过“制造费用”帐户归集后，月末一次分配更为简捷、方便。因此，辅助生产车间制造费用的多少及车间规模大小不应成为辅助生产车间是否设置“制造费用”的条件。
2.如果辅助生产车间对外提供商品产品，且又不设“制造费用”帐户，是否会影响按成本项目编制成本会计报表呢？笔者认为，不会。理由是：尽管辅助生产车间不设“制造费用”帐户，但是辅助生产的“制造费用”仍必须在“辅助生产成本”的明细帐中设费用项目专栏进行反映。由于“辅助生产成本”明细帐提供了各产品应承担的“制造费用”数额，因此，不会影响按成本项目编制成本会计报表。
笔者认为，辅助生产车间是否设置“制造费用”帐户，主要应考虑两点：第一，该车间成本计算对象的数量多少。如果该辅助生产车间的成本计算对象不止一个，应考虑设置“制造费用”帐户，以避免过多的分配工作。第二，企业管理上是否要求反映该车间全部“制造费用”发生的总额。若需反映，应设置“制造费用”帐户。
产品成本明细帐的半成品项目设置问题
在逐步综合结转分步法下，半成品不论是采用计算成本还是实际成本结转，第一步骤以后的产品成本明细帐都必定会涉及到如何处理上步转来的自制半成品费用的问题。按“指定用书”或有关教科书，一般表述为：“采用综合结转法，是将各生产步骤耗用的半成品成本，综合记入产品成本明细帐的原材料或专设的半成品成本项目中”。以上表述明确，本步所耗的半成品成本既可记入原材料项目，也可记入半成品项目，没有任何附加条件。
对此，笔者认为不可一概而论，理由是：如果原材料为逐步投入，那么第一步骤以后的明细帐中既有上步转来的半成品成本，又有本步投入的原材料费用，倘若将这两项费用都一起记入原材料项目或半成品项目，会产生以下两点不足：第一，在需要以原始成本项目反映产成品成本的企业，按上步所产半成品结构还原时，会影响还原计算的正确性。这是因为还原分配率的分子不仅有上步转来的半成品费用，而且还有本步投入的直接材料费用，但是还原分配率的分母却只有上步产出半成品的料工费，两者之间没有密切的逻辑关系，故分配结果不会合理。第二，完工产品的成本无法反映所耗上步半成品费用以及本步投入费用，由此失去了逐步综合结转的好处。
笔者认为，在逐步综合结转分步法下，本步所耗的上步半成品费用应一律记入半成品成本项目。也就是说，第一步骤以后的各产品成本明细帐必需增设半成品成本项目，本步投入的原材料费用记入原材料项目。这样处理不仅可以避免上述两点不足，而且还可以避免“原材料”作为原始成本项目在内容包含上的混乱。因为原材料项目应记录的是直接材料费用，而自制半成品是综合成本，其中既有直接生产费用，又有间接生产费用，与原材料项目规定的内容不尽一致，记入该项目必然会导致混乱。