利益与伦理制衡下的会计行为研究，本文主要内容关键词为：伦理论文,利益论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1003-3637(2012)04-0192-04
安然—安达信、世通公司、银广夏等等会计舞弊事件极大地动摇了投资者的信心，阻碍了市场经济和资本市场的正常发展。对上述事件进行分析，发现会计舞弊事件发生在不同的社会制度下，而且不分国别和市场经济程度，这说明会计舞弊行为的背后有共同的逻辑关系。会计舞弊行为受多种因素的影响，但本文仅就利益驱动和伦理束缚两个方面研究，即理性的经济人受利益的驱动而行为，以期实现最大化收益的目的；伦理的社会人受到伦理道德的束缚，采用正当的行为追求利益最大化，会计行为主体的经济人和社会人属性在一定的社会环境中交织、冲突，最终决定会计行为的发生。
一、会计伦理、会计行为、会计行为主体
会计行为的研究，首先应界定会计伦理、会计职业道德、会计行为等基本概念。
会计伦理是经济社会内在约束的一种形式，可以分为会计职业伦理和经济组织有会计交易处理与会计信息传递过程中的伦理问题(吴中春，2008)。会计伦理是一种非正式约束，是会计人在会计领域依靠社会舆论、内心信念和传统习惯，以善恶评价的方式来调节人与人之间、个人与组织之间、个人与社会之间的道德意识、规范和实践的总和(万宇洵、刘霞，2007)。会计伦理作为非正式制度，在正式制度之外约束会计行为的发生。
会计职业道德是一般社会道德在会计业务或活动中的具体体现，由会计职业的具体义务和利益、具体活动内容、方式等决定，以其特殊的行为规范、道德准则，引导、制约会计行为，维系和协调会计执业人员与社会不同利益团体以及会计执业人员之间的关系，使这种关系符合社会价值体系与利益(汤谷良等，1996)。会计道德是会计领域中会计活动引起的道德现象，以及由此归纳出来的道德理论的总称(叶陈刚，2005)。
会计行为指在进行会计信息的加工、生成过程，强调的是该过程是否遵从一定的法律法规，真实、公允、客观地反映经济交易或事项。会计行为主体是会计行为的实施者，首先是企业内部从事会计工作的会计人员；会计人员受会计主体和现代契约关系的约束，其行为往往受管理层的支配，管理层也就成为会计行为主体；在所有权和经营权分离的情况下，需要有注册会计师对会计信息的真实性、公允性做出评价，因而注册会计师也会左右会计人员的行为。
二、会计行为的逻辑起点：企业目标与会计目标
会计行为从逻辑上源于企业目标的需要，当实现股东价值最大化作为企业目标时，必然以提供投资决策有用的会计信息作为会计目标，进而要求真实、公允、客观反映经济交易或事项的会计行为。
(一)企业目标：最终自然人股东价值最大化
当“股东价值最大化”成为企业目标时，企业作为法人实体而存在，股东价值最大化转化为以自然人(股东)为依托的自然人价值最大化。科斯对此早已有论述：为了更有效率地节约市场经济主体之间的交易成本，为满足人不断膨胀的利益需求。只有自然人对利益的需求才驱动企业从事冒险但高收益的活动，表现为社会进步的动力——“企业家精神”的核心：冒险、创新、不满足。“最终自然人股东价值最大化”提供企业利益落实的载体，体现资本、企业的所有者的意志。
(二)企业目标决定会计目标：决策有用与受托责任
企业目标的实现需要企业内各部门的协调合作，并根据会计信息做出相应决策，使股东价值的增加依赖于资本的行为、管理层的经营能力；现代企业下“两权分离”，产生股东与职业经理人之间的契约，会计以其可量化的财务指标解除管理层的受托责任，明确股东价值的保值增值情况。
即使企业内外部存在多层契约，都会服从最终自然人股东价值，使企业目标最终落实于自然人股东。决策有用是针对自然人股东而非表面上管理层的决策有用，对管理层提供决策有用的信息本质是为股东提供。资本市场的发展为企业提供越来越多的资本，资本和资本的拥有者股东呈现出社会化的趋势，企业目标渐渐呈现社会性。因而会计目标也面向社会化的资本和股东，使提供的会计信息越来越带有公共产品的性质。
(三)会计目标要求真实、公允、客观的会计行为
为实现股东以及代理者管理层的决策有用，需要高质量的会计信息。但股东与管理层在信息上处于不对称状态，处于信息优势的管理层极易产生机会主义行为和道德风险，处于信息劣势的股东于是更加重视会计信息的真实、客观、公正程度。在必须实行“两权分离”的情况下，会计信息起着界定并分配双方权责利的作用，以使得双方都不侵占对方应得的利益。
会计信息的不对称为独立第三方的注册会计师审计的产生提供了存在的理由。会计信息源于会计行为，一定的会计行为导向一定的会计结果，因而会计目标要求公正、客观、真实的会计行为，为市场经济的运行提供公正、正义的环境，培育市场经济内含的伦理意识。
(四)会计行为提供市场经济运行的宏观环境与微观基础
市场经济承认人的利己本性，将人的天性引导到“为他人创造产品而获得自己的收益”的轨道上，将利己与利他统一起来。正如亚当·斯密在《国富论》中所言：“我们期望的晚餐并非来自屠夫、酿酒师和面包师的恩惠，而是来自他们对自己利益的关切。我们不是向他们乞求仁慈，而是诉诸他们的自利心。”[1]市场经济承认每个人为自己获取最大化利益的倾向是每个人所平等地拥有的，且以不损害他人的利益为前提，因而市场经济内含平等、公正、正义。具有如此特征的会计行为正好为其提供宏观环境，并在会计行为的过程中展示并培育伦理意识。
良好的会计行为提供决策有用的信息，有利于市场经济中的微观主体更合理地决策，优化社会资源配置。为经营管理者提供最直接的决策信息，即利用过去的会计信息分析企业架构以及投入与产出的一般关系；预测分析企业资源配置现状与理想状态的差距，从而调整资源分配并提高资源的利用效率。另一方面良好的会计行为服务于企业目标与会计目标，提供具有公共产品特征的会计信息，使社会化的股东和潜在投资者做出更有利的投资决策，如自然人股东追逐价值最大化使得“用脚投票”机制保证了优胜劣汰，提高社会资源配置效率。
良好的会计行为是微观主体利益分配的基石，检验契约的履行情况。企业以法人形式承载众多利益相关者对其资产的分配，分配的权利取决于各利益相关方责任的履行。债权人以其资本的投入获取本金和利息收入，国家以其强权以及由此而提供的社会服务获取税收，企业内部的员工和管理层以其生产、经营能力获取工资、薪金，股东则以提供资本并承担高不确定性拥有剩余索取权。相关方是否履行责任以及履行的程度需要依据，会计信息充当此项职能，并根据之前签订契约的履行情况进行分配，而这源于良好的会计行为。
三、会计行为与会计行为主体利益、会计伦理的逻辑关系
随着股东的社会化，股东与企业实际经营者之间的委托代理环节不断增加，导致企业目标与会计行为主体目标经常不一致。理论上企业会计人员、管理层、外部注册会计师应对股东负责，而会计人员、注册会计师的收益却直接来自管理层，受管理层委托从内外部提供会计行为，委托代理关系发生错位，最终委托人缺位，“对谁负责不明确”问题出现，会计的内部监督、注册会计师的外部独立监督失效，内部人控制经常发生。在此种情况下，利益驱动与伦理约束最终决定会计行为。
(一)利益驱动下的会计行为
任何有生命的自然物种和社会组织其存立和行为都需满足两个基本目的：一为个体的延续，二为种族的延续。人的行为自然也服从于此目的，延续生命的时候尽其所能追求物质与精神的舒适。人的行为总是源自一定的动机，动机产生于利益需求的驱动，而行为的结果又指向行为的目标(利益需求)，形成循环。
人在追求物质和精神财富最大化的过程中所依靠的是人的利己本性，在市场经济条件下，个人的能量被极大地激发出来。在一次次逐利成功后，人驾驭自然、社会的能量提高，继而利益需求无限膨胀，机会主义倾向因其能攫取超额利益而产生。经济形式和内容的扩张必须突破血缘、地缘的限制，层层委托代理关系成为必然，在一系列制度安排尤其是监督、约束机制并未完善的环境下，人的行为将是为利己而不惜损害他人利益。
会计行为主体有什么程度的利益需求，就会产生什么程度的会计行为动机，会计行为动机是会计行为千差万别的根源，也是各种行为结果的总诠释。如会计行为主体中的管理层为了自我薪酬或者继续留任、职务升迁等等利益需求，违背道德的谴责，选择对自己有利的方法，提供虚假会计信息；注册会计师可以为了自我薪金和名誉，履行职业责任，依法鉴证会计信息，提供公正、客观的审计报告，也可以为增加个人利益而出具明显误导信息使用者的鉴证报告等。会计行为动机，很大程度上依赖于会计行为主体的利益需求，进而涉及方方面面的利益关系[2]。会计行为主体是实际的人，有着利己的本性和机会主义的倾向，面对利益冲突时理性选择对己有利的行为。
(二)伦理约束下的会计行为
人的利己之心和由此驱动下的行为会造成社会冲突，但人具有利他因素，源于伦理对欲望的约束，并未出现社会秩序的全面混乱。亚当·斯密在《道德情操论》中鼓励人类的同情心和自律行为，赞扬美德对于社会生活的意义和价值：“无论人们会认为某人怎样自私，这个人的天赋中总是明显地存在着这样一些本性，这些本性使他关心别人的命运，把别人的幸福看成是自己的事情，虽然他除了看到别人幸福而感到高兴以外，一无所得。这种本性就是怜悯或同情，就是当我们看到或逼真地想象到他人的不幸遭遇时所产生的感情。”[3]
利他是伦理与道德的一部分，是社会维持其生存和延续，并保持其效率的重要源头。道德的经济功能主要有：①道德是节约信息费用的工具；②良好的道德能有效地淡化机会主义行为；③道德能减少强制执行法律的费用以及实施其他制度的费用[4]。伦理体现为一种公正、正义、平等的精神和意识，被公认的那些行为则被规范化成为职业道德规范，对人的行为也更具约束作用的则是舆论评价中的社会伦理、个人内在的道德秩序观念。外在的规范对是否遵守伦理规则的行为实施奖惩，社会的舆论评价等形成对不遵守伦理道德行为的外在谴责压力，内心的伦理道德秩序观念对不遵守的行为表示内心的谴责，造成心理压力。因而，伦理以制度的惩罚和内心的谴责约束偏离伦理的行为。
现代企业是契约的集合，各利益相关者在明确各自的权责利之后，所要做的就是履行义务、执行权力、分配利益，而不破坏契约，不侵犯其他主体利益，因而符合伦理的行为是契约能够继续履行的前提。
市场经济制度及其主体的现代企业本质都要求“利己以利他为前提，利他创造利己的环境”、“追求个人利益最大化的同时不妨碍他人追求利益最大化”的伦理意识和行为。会计行为主体在遇到个人利益与企业目标发生冲突时，不得不考虑非道德行为所要面临的外部谴责和内在心理压力，也不得不考虑非道德行为所导致契约破裂乃至个人的离职。会计行为直接来源于会计人员，会计人员的利益又直接取决于与管理层的契约，使得会计人员主动或被动地成为管理层的合谋者，极易产生为满足管理层利益而最终损害股东的会计行为。另一方面会计人员受到会计职业道德的监督以及内化的道德观念的约束，会在两者之间权衡取舍。管理层有自己的利益，在既定契约下攫取股东利益的倾向，同时受社会舆论和股东可能解除其契约的制约。注册会计师也有着自己的利益，利益的获得往往取决于客户(管理层而非股东)的满意程度，注册会计师忠于企业代理人还是委托人，基于利益、风险与道德的权衡。
利益驱动与伦理约束形成两股方向相反的力量，两股力量的强弱决定最终会计行为的方向(如图1所示)。在存在制度缺陷的环境下，会计行为主体的机会主义倾向明显，利己之心超越利他的前提，利益的扩张压倒伦理约束时，就会发生有失公正、公允的会计行为。
图1 利益驱动、伦理约束对会计行为的力量
四、会计舞弊行为的利益、伦理视角解析
通过上述分析，可以看出会计行为是会计行为主体在利益驱动和伦理束缚共同作用下产生的行为。据此分析，会计舞弊行为并不天然等同于会计人员财务造假，也并非源于会计人员的伦理缺失，它是在社会、企业伦理存在缺陷的环境下，会计行为主体在面对多重利益冲突时的理性选择。
(一)“理性经济人”在多重目标冲突下的选择
会计行为的利益相关方有各自的利益目标，在以会计信息为利益分配依据的环境下，会计信息生产过程的中立、客观、真实、公正尤为必要，但会计行为主体自身利益的驱动，难以保证会计信息的中立、客观、真实、公正。
会计人员是会计行为的最直接实施者，会计人员将规则变为行动，必然遭遇来自个人价值与利益判断形成的阻碍[5]。但会计人员从属于管理层的状况决定其利益严重依赖管理层，不独立的地位使得会计人员充当纯粹并听命于管理层的技术员，导致会计的内部监督失效。
管理层控制会计人员之后，会计行为和会计信息取决于管理层的意图和行为。理论上，企业管理层接受资产所有者的委托，其目标与资产所有者应基本一致。但事实上，委托人的主要目标是资本的保值增值和出资收益的最大化，而代理人的目标是经营业绩和代理收益的最大化，双方存在着潜在的利益冲突。受这种冲突的影响，加之会计信息市场存在不完全竞争，企业经营管理层就成为企业事实上的控制者，控制了企业的一切经营活动，包括会计舞弊行为的选择。
注册会计师的委托人是分散的公众股东，理应根据专业判断形成中立、客观的审计意见，对其负责。在竞争激烈的审计市场中，注册会计师受到管理层、大股东的干预，而注册会计师为维持客户，取得客户的满意，会出具不中立、客观的审计报告。
会计行为主体的利益呈现短期性、直接性的特点；股东、债权人等其他利益相关者的利益呈现长期性、间接性的特点，当两者存在矛盾冲突时，陷入以损害对方的利益为代价的困境。以“损人、利己”作为两个维度，以“是、否”作为行为的选择，产生表1所示的矩阵。
矩阵中以是否利己作为行事的出发点，则损人不利己、不损人也不利己对于个体而言是非理性的行为；最好的行为是利己不损人，形成帕累托优化。所谓的伦理困境就是利己和损人两者冲突时，理性经济人会以最小的代价获取最大的收益。
注册会计师审计制度的实质是对注册会计师的一种激励机制，通过对权力和责任的事先安排，可使会计师因正确履行职责而得到收益，并因过失责任而得到惩罚。但如果收益与惩罚失衡，与企业共谋造假受到查处的概率很小，得到收益是确定的；同时坚持独立性带来的收益有很大的不确定性时，作为经济人的注册会计师在利益驱动下极易产生道德失范行为，致使外部监督失效。与此同时，如果内部会计监督几乎不存在，会计舞弊所获收益是明确的，成本可以转嫁，而这一切被发现的概率在信息不对称情况下较小，管理层根据需要直接操纵会计信息以自利则成为理性选择。
(二)社会人的选择
企业舞弊的产生需要三个条件：压力、机会和借口。压力是舞弊的直接理由，受利益驱使；机会则是舞弊的可能性，如制度的缺陷、企业的价值取向；借口则是舞弊者的自我合理化的需要，找出自认为合理的理由说服自己，从而使得舞弊行为与其道德观念、行为准则相吻合，减少舞弊的心理压力，实质就是舞弊者进行的伦理变通或者说是伦理扭曲。
从社会伦理来看，处于经济转型时期的中国并未建立起统一的为社会所接受的价值伦理体系，即否定了权力过分集中的计划经济体制，而社会主义市场经济体制又没有真正建立起来。当市场经济的发展极大地调动人逐利的天性，同时随着个体利益的被承认而出现利益间的冲突，并不成熟的市场经济尚未建立起完善的利益协调机制对利益冲突进行协调。
从企业伦理看，委托代理环节的层级增加，出现道德风险的机会随之增加。公司治理的核心是通过契约的签订和履行，即通过委托代理制实现权责利的匹配与权力间的制衡，各层级对代理人的约束与监督则是委托代理所需关注的重点领域。如果出现委托人缺位或者权责利不明确，会计行为则被行为主体直接利用。企业组织文化对伦理的关注程度直接影响到会计行为所处的环境，“会计文化是组织文化的一个子系统，是组织文化在会计领域的集中反映。它不但使会计人员在主观上拥有积极向上、勤奋工作、团结一致的精神状态，还在会计组织内形成诚实、守信、客观、公正的群体意识”[6]。如果企业组织文化中提倡一切以利益最大化而不讲究手段的正当性，会计行为也受其影响，难以实现会计目标和企业目标。
从个人伦理看，市场经济将个体从计划经济时代的集体解脱出来，个体被压抑的欲望出现急剧式增长，集中表现为不择手段地追求个人的满足感。会计行为主体身处社会伦理和企业伦理缺失的环境下，内心难以保持伦理道德，个人心中缺乏伦理的观念，缺乏内在的信念和畏惧，内在良心的约束和心理压力消失。
会计行为主体的行为取决于利益、伦理两股力量的大小，在社会伦理、企业伦理、个人伦理的缺失而利益驱动极为强势的情况下，缺乏对利益的制衡机制，会计行为偏向舞弊。
五、结论与建议
会计人员、管理层、注册会计师的会计舞弊行为一次次发生，冲击社会和市场的信心，阻碍经济与社会的发展。利益作为行为驱动的一方，其存在合乎人的理性，应充分尊重并将其导向良性的行为与社会的进步；而伦理作为行为约束的另一方，其存在是社会经济发展的必要，应通过相应制度设计和职业教育加强其力量，以实现两股力量的平衡，产生真实、公允、客观的会计行为。
(一)尊重利益导向的机制设计，提供冲突解决方案
人对利益的需求是其天然的权力，表现出的实际行为应在不违反法律法规的前提下追求利益。据此解决会计舞弊行为应当尊重利益导向的机制设计，提供各方利益冲突时的解决方案。会计行为主体服务的对象呈现社会化的趋势，不针对特定对象的特点明显，小股东和潜在投资者“搭便车”的行为也难以避免，社会公众对会计行为主体提出的要求也越来越高，而补偿会计行为的却只是企业股东。会计行为主体的风险与收益出现不对称的状况，利益冲突时只能做出有利于己而损害股东利益，因而必须提出物质和精神的补偿方案或者激励机制。此外，还应提高会计舞弊行为的成本，使风险与收益配比，将会计行为主体与委托人目标、社会目标差异降到最小。
(二)建构经济转型时期的社会伦理和企业文化
社会伦理的缺失急需重建一套公认的价值体系，形成内心的“呼唤”和约束，内心的监督远比外在的有形制度有效。道格拉斯·诺斯提到：“自由市场本身并不能保证效率，有效的自由市场需要一个有效的产权和法律制度的配合之外，还需要诚实、正直、合作、公平、正义的道德基础。”缺少伦理道德等无形制度时，有形制度执行成本相当之高，且难以收到应有的效果。市场经济是伦理经济，企业文化应当与市场经济相耦合，明确长期利益和短期利益的关系，培育公正、正义、讲究信用的企业文化，并通过物质和精神激励真正落实贯彻。
(三)加强对会计行为主体的职业道德教育
会计职业道德的培养还在于个人伦理的培育，通过教育在一定程度上让会计行为主体意识到会计的伦理性。加强对会计行为主体的职业道德教育，使得“舞弊三角”的“借口”面对内在良心的谴责。我国著名会计学家潘序伦先生把会计职业道德归纳为：“一曰公正，二曰诚信，三曰廉洁，四曰勤奋。”他更进一步指出：“会计的职业道德应以品德、责任、业务技术三方面合为一体。立信，乃会计之本。”职业道德教育应明确教育的目标是让管理层、会计人员、注册会计师等在内心上接受并实践，并制定考核评价激励机制，也即实质上而非形式上的职业道德教育。
标签：注册会计师论文; 会计论文; 会计人员论文; 市场经济论文; 会计职业论文; 会计舞弊论文; 财务与会计论文; 财会论文;