审计质量评价研究：基于我国100强事务所的数据分析，本文主要内容关键词为：事务所论文,评价论文,质量论文,我国论文,数据论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计质量是会计师事务所生存和发展的关键。本文旨在根据2009年5月注册会计师协会公布的100强会计师事务所的信息，研究审计质量的构成要素，探讨影响审计质量的深层因素和审计质量评价中存在的问题，以便为下一步改革提供参考。
一、审计质量及影响因素综述
根据Watts和Zimmerman(1981)，DeAngelo(1981)的观点，审计质量被理解为审计师发现客户会计系统中某一违法行为并且对已经发现的违法行为进行报告的联合概率。汪军(2005)认为审计质量最终是审计师专业胜任能力、职业道德、审计投入和独立性等的联合乘积。杨国星(2006)认为，审计既有一般劳务质量的共性，又有其他劳务所不具备的特征，审计质量具有独立性、公正性、模糊性和综合性特征。成法民(2007)认为现代审计质量指审计活动提供的服务满足经济控制，以保护委托——代理关系中委托人及其他相关者正当利益需要的程度。赵劲松(2005)认为审计质量的内涵特征有两个：技术性特征和独立性特征。卢文彬等(2003)认为审计质量的两个主要特征是专业胜任能力和独立性。社会审计行为是社会审计行为主体在审计目标的驱动下，由外部环境刺激和内部控制相互制约和作用做出的现实的能动活动(汪明，1988)，社会审计行为可以表述为f的函数，即f(审计目标，审计环境，审计行为动机)。赵小仕、陈全明(2008)指出，企业承担社会责任的动因和机理在于企业受到习俗、惯例等非正式制度以及由此逐渐演化为以标准、法律等形式的正式制度约束。Mark S.Schwartz(2003)认为，企业纯粹出于道德动因承担社会责任的十分少见，而纯粹出于制度动因承担社会责任则往往是对制度的被动适应。Donaldson和Dunfee认为，企业是利益相关者的显性契约和隐性契约的载体，应该将企业社会责任和企业利益相关者的利益要求统一起来。Firedman认为如果企业履行社会责任出于股东意愿，能够直接带来经济利益则企业利润最大化与企业社会责任共存。
本文认为审计行为本质是一种控制行为，通过这些行为保护委托人及利益相关者利益，维护受托经济责任关系。同时，社会发展赋予了注册会计师特殊的公众性行为——承担社会责任。也就是说，人们接受事务所的营利管理理念，但同时又无法忍受注册会计师的“败德行为”或“合谋选择”，这一现象是社会更关注信用、责任以及权益的反映，也是审计产品公共属性的反映，因此，审计服务本身具有公共利益相关性。笔者认为，审计质量是在一定的制度下，依据协议或契约使服务结果达到专业标准并满足自身价值与实现社会价值需求的程度。其中，专业标准属于审计固有特征的表现；权责与契约是质量评价的制度保障；需求则是使用者服务需求与社会责任需求的导向反映。注册会计师的私利必须是在未违背公众利益的前提下的最大化，即审计服务质量取决于审计委托方的要求，也必须体现公共利益相关者的要求。审计质量是行为质量与工作质量的共同结果。本文的目标是基于注册会计师事务所(公司)层面从审计质量行为角度对影响因素进行系统分析。本文认为，审计质量主要包括市场环境、权责制度和行为选择，其中权责制度赋予了社会责任的新内涵。
二、审计质量评价指标的选择与研究方法
(一)理论依据与指标选择
本文的审计质量评价指标主要依据以往理论研究结果和中国注册会计师协会现行评价体系进行选取和调整。王华，姜虹(2007)认为审计质量首先是市场选择的结果，然后才是政府选择的结果。徐政旦、谢荣等(2002)认为独立审计质量的衡量可以分为不同层次：最低标准是法规制度，最高标准是社会期望，现实标准是职业标准。政府作为公共资源的所有者和社会秩序的维护者，需要通过制定各项法律、法规和规则，以及实施必要的监督与处罚来约束审计行为。而市场对于独立审计报告的真实性、公允性和可靠性存在评估和权衡过程。实际上“深口袋”理论在很大程度上正是来自市场对审计质量的监管(王华，2007)。市场、社会公众以及政府法规三者的协调是审计质量监督的前提。Gul(1989)通过实证研究认为市场竞争程度对审计师独立性有正面影响。Patel和Psaros(2000)的实证结果认为影响独立性的因素包括客户重要程度(来自客户的收入占全部收入的百分比)和市场竞争水平。董凡辉(2007)在归纳审计内外影响因素时，指出质量低的原因在于缺乏真正的审计需求者。由此，本文选择“市场环境”作为质量评价的基础。其次，审计属于中介服务并且依据契约承担责任，市场和法制建设共同形成有效的发展环境。本文将“中介组织发展指数”、“法律环境指数”两项指标作为“市场环境”的替代指标，以此说明市场的发育程度和法制化程度。
国外的观点普遍认为，事务所规模是决定审计人员与客户独立性的重要因素。国外大多数经验证据支持知名事务所能提供更高的审计质量。漆江娜等(2004)验证2002年末中国A股市场事务所规模差异对客户盈余管理容忍程度的区别，结论显示国际“四大所”客户公司的盈余管理水平低于本土所的客户水平，据此得出了“四大所”的审计质量明显高于本土所的研究结论。吴水澎、李奇凤(2006)通过检验不同审计主体对客户盈余管理的控制程度，验证了国际“四大”所的审计质量高于国内“十大”，国内“十大”所的审计质量高于国内非十大所。基于事务所资产的特殊性，本文选用了“事务所年度收入”作为规模衡量标准，这也是中国注册会计师协会现行评价指标中的一项。此外，由于事务所的规模扩张以及竞争需求，合并行为更多地受到人们的关注。考虑管理水平、收入水平以及质量监管和法律责任风险因素等原因，将“分所数”作为一项补充指标。
关于专业特长，国外研究较多。大多数学者(如Beasley和Petroni(2001)；Carcello和Nagy(2002)；常成(2008)；李树华(1999)等)的研究认同审计师行业专长能够提高审计质量，即审计师的行业专长能够提高市场绩效。本文选择“注册会计师人数占从业人数比重”作为替代指标。此外，Falk et al.(1999)实验研究结论认为审计师的自利行为和道德理性影响审计独立性。Nelson(1993)认为经验丰富的审计人员拥有会计知识以及在实践中学来的错误频率知识，因而有较好的比率分析表现。Tubbs(1992)的实验表明有经验的专家能够回忆较多的错误项目且准确率较高。冯曙光(2007)、尚兆燕(2008)都采用了以审计人员的年龄结构衡量审计人员的经验、以学历结构作为衡量教育水平的做法。本文综合中注协现行做法，选取30-50岁和本科以上学历的人数所占比重作为经验水平、教育水平指标，辅助说明其专业能力水平的高低。此外，注册会计师的职业特点使美国等发达国家重视“充分专业训练”，在我国则表现为具备专门知识和经验，经过恰当训练和培训，使注册会计师具有足够的分析和判断能力。所以本文增加“培训完成率”作为补充。
李爽和吴溪(2005)，李若山(1995)，刘峰、许菲(2002)认为，低法律风险可能导致低的审计质量。处罚是审计质量监督评价的重要方面，本文选取中注协公布的处罚或者应减分值作为数据来源。
基于上述内容以及借鉴《会计师事务所综合评价办法(试行)》的综合评价指标和辅助指标，如总收入、注册会计师人数、培训完成率、行业领军人才人数、处罚和惩戒情况等5项综合评价指标，“分所数量”、“从业人员人数”、“合伙人(股东)人数”、“注册会计师年龄结构”和“注册会计师学历结构”等5项辅助指标，设计审计质量评价指标体系。本文确定市场环境、事务所两个层面的质量因素，分为综合性指标与辅助性指标。依据樊纲、王小鲁和朱恒鹏《中国市场化指数——各地区市场相对进程报告》的研究数据，考虑地区间差异以及事务所所在区域变化，对事务所的主要环境按照“优先适用”原则，进行了选择性调整。以中国注册会计师协会《2009年会计师事务所综合评价前百家信息》对各个事务所的基本数据进行选取和整理。由于我国会计师事务所绝大多数为有限责任制组织形式、质量影响差异不大以及社会责任评价数据的限制，本文暂不考虑其他因素，见表1。
(二)研究方法
主成分分析(principal component analysis)是将分散在一组变量的信息，集中到某几个综合指标(主成分)的一种探索性统计分析方法。它利用降维的思想，将多个变量化为少数几个互不相关的主成分，从而描述数据集的内部结构，着重突出“转换”原始变量使之成为一些综合性的新指标。本文以SPSS16.0作为研究的统计工具，利用注册会计师协会2009年5月发布的2008年度我国100家会计师事务所和公司(以下简称百强所)作为分析样本，研究审计质量的影响因素及相关评价问题。
三、百强所审计质量对比分析
本文运用主成分分析法，对上述9项指标进行了主成分因子分析，见表2和表3。
本文选取对应特征值大于1的前4个因素为主成分。从表2、表3可以看出，4个主成分分别为：一是年度总收入(万元)、经验百分比、本科以上百分比；二是中介发展指数、法律环境；三是培训完成率、处罚或应减分数、分所数；四是注册会计师百分比。贡献率分别为26.64％、19.44％、13.31％、12.07％，累积贡献率达到71.47％，且特征值均大于1，能够说明审计质量的总体情况。因此，本文认为审计质量主要由行为成熟度(F1)、责权结构(F2)、事务所规模与信誉(F3)以及技术水平(F4)四个基本要素反映出来。本文根据主成分分析结果，将技术水平单独作为一项因素，而不含在行为成熟度之中，这一结果也体现了注册会计师行业特殊性。各指标的具体内容见表4。
本文对百强所数据进行标准化得出各事务所综合得分。注意，负分值不表示审计质量很差，综合评分只是反映出事务所审计质量相对强弱。F为审计质量四因素综合得分。
结果显示，四因素得分位列前五位的是：安永华明会计师事务所、北京京都天华会计师事务所、德勒华永会计师事务所、毕马威华振会计师事务所、普华永道会计师事务所。外资合作所仍体现出较高的质量优势，与原有的官方公布结果基本一致，只是位次有所变化，安永华明升至第一位。此外，中国本土所的地位也有所提高，北京京都天华位列第二位。北京中平建会计师事务所和天津中联会计师事务所分列第49位与第50位，成为F值正负点分界线；位列后五位的是：重庆铂码会计师事务所、重庆金汇会计师事务所、河北金诚会计师事务所、东莞市华联会计师事务所、浙江天平会计师事务所。其中，有4个所是首次进入百强，四因素得分偏低。
行为成熟度(F1)得分前5位的是：北京京都天华会计师事务所(2.385)、毕马威华振会计师事务所(2.2217)、安永华明会计师事务所(2.1932)、德勤华永会计师事务所(2.0593)、深圳南方民和会计师事务所(1.7397)。技术水平(F2)分列前5位的是：中普华永道中天会计师事务所(3.10)、万隆亚洲会计师事务所(2.42)、立信会计师事务所(2.05)、上海沪港金茂会计师事务所(1.94)、上海申洲大通会计师事务所(1.67)。责权结构(F3)名列前5位的是：利安达会计师事务所(1.62)、山东大地会计师事务所(1.56)、北京兴中海会计师事务所(1.47)、中勤万信会计师事务所(1.46)、信永中和会计师事务所(1.45)。规模与信誉(F4)占据前5席的是：中万隆亚洲会计师事务所(2.55)、北京京都天华会计师事务所(2.35)、利安达会计师事务所(2.26)、中瑞岳华会计师事务所(1.77)、深圳南方民和会计师事务所(1.60)。
本文对百强所的F变量进行聚类分析，将其分为两类，分别为类别1与类别2。由表5可知，类别1在5个变量指标中均属于较好，值为正；类别2值为负。可以看出两个类别的事务所在行为成熟度、责权结构、技术水平及综合审计质量上存在差异，但是在规模和信誉上差异并不显著。也就是说，在行为成熟度、责权结构、技术水平及综合审计质量上，可以显著地将百强所分为两类。由此可以看出，应该加大事务所的监管与处罚，使之不仅是纳入评价体系之中，更应体现综合审计质量的高低。此外，法律环境和中介发展指数对事务所审计质量的比较与影响也是不容忽视的。
依据我国东部沿海、中部内陆、西部边远三个经济带的经济区域划分和事务所所在省市，CROSSTABS分析如表6所示。从交互表结果可知，东部沿海地区事务所拥有1、2类质量高的所较普遍，且1类审计质量的事务所比重为55.7％，明显大于2类审计质量的事务所(44.3％)，达到半数以上，审计质量最高。这与当地的经济发展和宏观环境分不开。其次，中部内陆地区和西部边远地区1类审计质量事务所比重皆为0，而2类审计质量的事务所各有6家，说明这两个地区的事务所审计质量较东部沿海地区相差很多。从具体省份看，百强所排名前3的依次是北京、上海、浙江。
如果把各个主成分二级指标的Z值进行聚类分析，并将事务所分成两类，这一结果与中国注册会计师协会2009年5月发布的百强所综合排名没有太大差异，见表7。排名前十位的事务所中，1类事务所占7家，2类事务所占3家。其次，数据显示两类事务所在处罚项上差异并不显著，表明应该加大事务所的监管与处罚，使监督发挥有效的反激励作用。
四、审计质量管理存在的问题分析
(一)现行综合评价方法存在不足
中国注册会计师协会发布的《会计师事务所综合评价办法》将综合得分按总收入、注册会计师人数、培训完成率以及领军人才数和处罚等，按照一定权重计算而来，公式如下：
综合评价得分=总收入得分+注册会计师人数得分+培训完成率得分+领军人才人数得分-事务所和注册会计师的处罚、惩戒应减分值，其中：
1.总收入得分=(某事务所总收入/上-评价年度前100家事务所收入平均值)×70
2.注册会计师人数得分=(某事务所注册会计师人数/上一评价年度前100家事务所的注册会计师人数平均值)×10
3.培训完成率得分=(某事务所完成继续教育的注册会计师人数/该事务所的注册会计师人数)×20
4.领军人才人数得分=领军人才人数×0.5(为直接加分项，每名加0.5分)
5.事务所和注册会计师的处罚、惩戒应减分值=∑[刑事处罚、行政处罚和行业惩戒的次数(人数)×相关分值]
值得注意的是：总体评价按照7∶2∶1设定主要指标权重，现行综合评价体系中收入占最主要的权重。通过上述分析结果可知，这种设置与评价并不能反映质量总体情况。激励的后果是事务所一味扩大收入规模，而处罚监管不到位却为将来的发展埋下隐患，也是“大而不强”的现实体现。与此同时，定性分析具有一定的武断性，并不能真实地反映事务所现有的状况、影响因素、环境变化与软实力的变化关系，尤其是不能有效考虑事务所因素间的差异和作用，从而不利于我国事务所的长远发展。
(二)行为质量引导存在偏差
目前，各国对事务所与注册会计师承担的法律责任均有增加的倾向。数据分析显示，法律制度与环境指数对于审计质量的影响是显著的，充分显示了这一发展的正确性。我国也对加重处罚进行了多次改革。但F3(规模与信誉)(Sig.=0.126)对综合评分F值并不显著，说明需要加强培训、处罚等相关工作。一方面处罚的评价需要完善，以利于建立正确的行为导向，促进事务所重视减少行为处罚与增加培训的投入；另一方面，围绕创建高质量的法律保障体系与激励体系，形成吸引人才，重视人才，发挥团队作用的环境。此外，本文主要基于事务所层面分析质量，而实务中如何规范事务所与注册会计师的行为仍任重而道远。同时，行为的选择离不开社会责任的承担，增强公众意识，塑造鼓励正气，打击违法行为，促进学习的良好氛围正是事务所长远发展的基本所在。
(三)地区间发展不平衡将导致恶性竞争
信息显示，百强所2008年业务收入197亿元，占全行业总收入310亿元的64％，较百家事务所2007年业务收入165亿元增长了19％，高于全行业12％的增长速度，一定程度上说明了行业深化做大做强战略效果进一步显现。
表7说明1类质量的事务所多集中在北京、上海和浙江。区域间的激烈竞争在某种程度上可以促进事务所的积极发展，这与当地经济的发展密切相关。有限的经济规模不足以支撑大型所具有竞争力的地位和发展，而中部与西部地区事务所的发展却极不发达，并呈现出恶性竞争景象。从目前的发展战略来看，这样的环境不利于“大而强”战略的实施。笔者认为，应当减少小型事务所的审批，适度扩大地区间的兼并政策与税收优惠，避免政出多门。鼓励联合等多种经营方式，由东部带动西部，大所带动小所，形成有序的特大型事务所良性推动，减少恶性竞争，尤其是完善所与所间的“资合”的同时，形成有效的“人合”才是根本。鼓励事务所探索地域间创新性、跨越式发展思路，改革事务所的发展模式，加大对“管理总部——业务分部”模式的改革与支持，提高跨区域质量监督水平。从另一角度而言，发达地区的事务所发展支持了“走出去”战略的运用，因而可以将发达地区的事务所继续打造为国际型事务所。
五、基本结论与研究中的不足
本文认为，事务所的发展需要建立“审计质量是生命”的理念，研究表明审计质量主要包括行为成熟度、责权结构、技术水平和规模与信誉四个主要因素，可以从这四个方面进一步促进事务所发展，形成统一的审计质量衡量标准，建立长远发展规划。注重注册会计师个人行为能力的研究，加强事务所的质量监督，提升事务所总体的发展环境水平，改革与完善评价体系与方法。
由于统计资料的限制，本文所采用的法律制度与环境指数为2006年相关研究的成果，一定程度上影响数据差异分析。此外，行为成熟度深层因素还涉及自我效能、情绪智力以及工作绩效主观评价等多项内容，法制权责建设以及“人本管理”还需要进一步综合研究。
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