我国国家审计信息需求研究--以行政权力平衡为视角_国家审计论文

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      审计需求是如何产生的？进一步地，国家审计①需求又是如何产生的？这是审计理论中的重要问题。搞清楚这一问题，有助于更加明晰地确定审计需求的主体以及需求的具体内容，这样才能更好地指导审计实践活动。我们可以从审计产生和发展的动因入手深入探究上述问题。国内学者普遍认为受托经济责任关系是审计产生和发展的根本力量（杨时展，1990；秦荣生，1994；王光远，2004；蔡春等，2006）。受托经济责任作为审计产生的基础，不仅适用于注册会计师审计和内部审计，亦适用于国家审计。近年来，国家治理论成为国家审计产生和发展动因研究中最为主流的观点，审计需求源于受托责任关系的观点受到质疑。刘家义（2012）认为，审计产生于受托责任关系这一观点，对于社会审计来讲确实如此，却无法完全解释国家审计在国家政治制度中的定位和功能。刘家义（2012）用列宁的国家理论诠释国家审计的本质，他指出国家治理的需求决定了国家审计的产生，国家治理的目标决定了国家审计的方向，国家治理的模式决定了国家审计的制度形态。在上述研究的基础上，李孝林和李欲（2013）提出了涵盖受托责任论、国家治理论和两权分离论的维护产权论，认为国家审计产生的基本动因是为了维护委托者和受托者双方的产权。综合上述研究，目前对于国家审计产生的基本动因这一问题，学者们还没有达成共识。

      在审计需求理论方面，国内外学者大多从现代股份公司的运行机制入手展开研究（Jensen and Meckling，1976；Watts and Zimmerman，1978a、1979b、1983c；陈汉文，2009；Wallace，1980a、1984b、2004c；李曼和施建军，2012）。这些研究能较好地诠释现代股份公司的运行机制，而社会审计、内部审计正是与现代股份公司的产生与发展息息相关的。相对于社会审计需求和内部审计需求，国家审计需求的研究却不多见。国家审计机关的运作方式，与作为中介组织的会计师事务所，以及与部门、单位内部审计机构相比，存在很大差异，因此上述理论难以解释国家审计需求产生的根源。

      十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中指出，要优化政府组织结构，完善决策权、执行权、监督权既相互制约又相互协调的行政运行机制。在决策权、执行权、监督权相互制衡的情况下，决策部门、执行部门和监督部门之间在行政运行系统中建立起内在的制衡关系。国家审计机关在政府行政运行系统中所处的位置决定了国家审计的本质特征。国家审计的本质首先是权力制衡的支持系统，在权力制衡中，审计又以信息系统的方式发挥着权力制衡的作用。因此，国家审计的本质属性是权力制衡信息系统（马志娟和刘世林，2012）。在决策、执行和监督相互制衡的政府行政运行系统中，国家审计到底应该提供何种类型的审计信息才能满足使用者的信息需求？决策部门、执行部门、监督部门与国家审计信息需求的关系分别是怎样的？本文试图系统探究上述问题。

      二、行政权力制衡架构下国家审计信息的特征

      （一）决策、执行、监督相互制衡的行政运行机制

      我国实行的是中国共产党领导下多党合作的人民代表大会制度，各级人大、各级政协和各级政府之间形成了相互合作、相互协调又相互制衡的关系。在这种国家管理体制下，不仅要对政府在公共资源配置、管理中的行政权力进行外部制衡，还要在政府行政系统内部对行政权力运行实施有效的协调和制衡（见下页图1）。

      党的十七大报告明确指出，要抓紧制定行政管理体制改革总体方案，着力转变职能、理顺关系、优化结构、提高效能，形成权责一致、分工合理、决策科学、执行顺畅、监督有力的行政管理体制。十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中指出，要优化政府组织结构，完善决策权、执行权、监督权既相互制约又相互协调的行政运行机制。

      实际上，决策、执行、监督相互制衡适用于现代社会一切管理领域的治理，小至家庭治理，中至公司、企业治理，大至国家治理。从各国实践看，不管国家治理的体制和模式差别有多大，治理的核心始终是公共权力如何有效配置和运行的问题，都需要不同的机构分别担负起决策、执行和监督控制的职责，从而形成相互联系、相互作用和相互依赖的决策系统、执行系统和监督控制系统这三个子系统，他们的共同目标是维护经济社会的健康运行（刘家义，2012）。我国现阶段提出的“权力三分”治理结构主要针对公共权力治理，从微观到宏观，我国的公共权力系统都需要进行相互制衡的优化配置，具体包括以下三个维度：一是执政党内的三权关系；二是行政系统内的三权关系；三是宏观政治体制上，执政党、立法机关、行政机关和司法机关间的三权关系（郑曙村，2010）。本文探讨的是第二个层面。

      行政系统内的“权力三分”应当突出制衡这一基本特征，这里的制衡包括组织制衡和规则制衡。所谓组织制衡，即在政府部门整体层面通过建立合理的分权机制使得决策权、执行权、监督权相互制衡，在此基础上构建相应的行政组织架构。规则制衡则包括程序制衡和制度制衡，前者是在特定的行政组织架构中，通过建立科学的运行程序来制约决策和执行活动，而后者则是通过推动制度的有效贯彻来制约决策和执行活动。组织制衡在行政组织上为实现规则制衡奠定了基础，是实现规则制衡的前提保障。也就是说，在行政组织制衡（决策权、执行权、监督权相互制衡）的前提下，通过建立运行程序和相关制度，并有效施行，进而实现对决策、执行、监督的有效控制和制约。因此，行政系统内“权力三分”的本质就是要对国家行政权力进行有效制衡。

      （二）国家审计信息的特征

      将政府部门看作一个整体，其利益关系人包括直接掌控资源配置权力和不直接掌控资源配置权力的利益关系人。直接掌控资源配置权力的利益关系人就是决策部门和执行部门，他们是被监督的对象；而不直接掌控资源配置权力的利益关系人就是监督部门。监督部门应在充分掌握政府部门决策和执行信息的基础上，对决策部门和执行部门权力履行情况实施有效的制衡，揭露弄虚造假行为和违法违纪行为，评价决策部门和执行部门的绩效。然而，决策部门和执行部门对监督部门的信息屏蔽会导致监督部门与决策部门、执行部门之间存在信息不对称。缺乏真实、可靠的信息，监督部门的监督职能则无从谈起。

      国家审计是依法用权力监督制约权力的制度安排，是国家治理的监督控制系统之一（刘家义，2012a、2015b）。国家审计机关是监督部门不可或缺的一个重要组成部分。国家审计机关不承担具体的行政管理职能，因而能够作为公共利益的捍卫者，超脱既得利益的羁绊，站在独立的第三者的立场上，有条件完整收集、验证、整合、发布包括微观经济组织和行业领域的相关信息，客观、全面反映决策部门、执行部门权力履行情况和经济社会运行情况，来维持国家系统的良好运行，从而满足国家治理的需求。国家审计信息有如下特征。

      1.国家审计信息的范围特征

      

      国家审计信息的范围特征是指国家审计机关提供的信息在范围上能满足信息使用者的需求。决策部门、执行部门经济活动相关的权力可以划分为财政财务管理权、实物资产管理权、人力资源管理权和业务职能管理权（见图1）。其中，前三项属于资源配置权，其权力作用的对象和效应主要体现在决策部门、执行部门内部，这些权力行使的目标直接体现决策部门、执行部门自身的价值目标。而业务职能管理权是决策部门、执行部门整体业务职能性权力，其权力作用的对象和效应主要体现在决策部门、执行部门外部，该权力行使的目标直接体现决策部门、执行部门的社会公共价值目标。按照“有权必有责”、“权责必对等”的原则，决策部门、执行部门应承担财政财务管理责任、实物资产管理责任、人力资源管理责任和业务职能管理责任。其中，前三类责任属于内部资源配置、使用责任，主要反映决策部门、执行部门履行内部管理职能的责任，这些责任作用的对象在决策部门、执行部门内部，责任履行效应也主要体现在决策部门、执行部门内部。而业务职能管理责任是反映决策部门、执行部门履行社会化管理职能的责任，该责任作用的对象和履行的效应体现在决策部门、执行部门外部。在决策部门、执行部门四项权力和四类责任范围框架下，每一类责任都可以分为决策责任和执行责任。

      监督部门对决策部门、执行部门经济活动信息的关注是全方位的。依据决策部门、执行部门公共资源配置四项权力，相应地，监督部门对决策部门、执行部门经济活动的监督也应从货币资金支配权、实物资产使用权、人力资源配置权②和业务职能管理权入手，从对四项权力的监督延伸到对四类责任履行过程中决策责任和执行责任的监督（见图1）。因此，国家审计信息的范围应包括决策部门、执行部门的四项权力，以及与此相对应的四类责任，全面反映决策部门、执行部门的活动范围。同时，针对每一项权力和每一类责任，都应全面反映决策活动、执行活动。

      2.国家审计信息的结构特征

      国家审计信息的结构特征是指国家审计机关提供的信息在结构层次上能满足信息使用者的需求。监督部门不仅要关注决策部门、执行部门重大财政财务、实物资产、人力资源、业务经营决策和执行的真实性、可靠性，而且还要关注决策部门、执行部门决策和执行合法性、合规性信息，以及决策部门、执行部门决策和执行适当性、有效性信息。真实性、可靠性信息能增强决策的透明性，降低决策失误，避免决策损失；合法性、合规性信息有助于了解决策程序是否规范，重大投资、融资、资源配置方案是否公平、合法，执行是否严格按照决策方案进行，违规行为是否给决策部门、执行部门及相关利益关系人带来损失等。适当性、有效性信息有助于了解决策效果和执行绩效。因此，国家审计信息的结构特征包括决策部门、执行部门经济活动的真实性、可靠性，经济活动的合法性、合规性，经济活动的适当性、有效性。

      三、决策、执行、监督与国家审计信息需求的关系

      在决策权、执行权、监督权相互制衡的情况下，决策部门、执行部门和监督部门之间在行政运行机制中建立起内在的制衡关系。在决策、执行、监督相互制衡的行政运行机制下，国家审计信息如果能成为上述三个部门的支持系统，那么才能真正体现出这三个部门对国家审计信息的需求。在决策部门、执行部门和监督部门中，国家审计信息究竟能够成为哪一部门的支持系统？其一要考虑这个部门自身的制衡能力，其二要看这个部门对国家审计信息是否有天然的、自发的需求。当某一部门自身的制衡能力充足，能满足其制衡目标的要求时，就不需要国家审计信息的支持；反之，则需要国家审计信息的支持。因此，有必要明晰决策部门、执行部门、监督部门与国家审计信息需求之间的关系。

      需要说明的是，政府部门整体的活动包括决策、执行和监督三个层次。如前所述，按照决策、执行、监督等环节组织管理流程是一个普遍的管理原理，它可以广泛应用于各个领域的治理。本文将企业组织的管理原理，运用于政府部门整体。审计对企业整个经济活动实施有效的监控，可以通过企业组织建立健全有效的内部控制来实现，内部控制五大要素之一的信息系统与沟通能够确保决策、组织和作业（组织和作业其实就是决策的执行）三个层次内部以及三个层次之间的信息是对称的。按照这一原理，信息系统与沟通亦能确保政府行政运行中的决策部门内部、执行部门内部、监督部门内部以及决策部门、执行部门、监督部门之间的信息是对称的。

      （一）决策部门与国家审计信息需求

      在委托代理关系中，“委托人”将依附于财产所有权的经营权一分为三（分别是经营决策权、经营执行权、经营监督权），并将上述权力分别委托给决策部门、执行部门、监督部门“代理”行使。这种理论不仅适用于企业层面的公司治理，而且同样适用于政府部门整体层面的治理。在决策、执行、监督相互制衡的模式下，各级政府经国家的初次授权成为国家的“代理人”，随后，经各级政府的二次授权，政府行政权被授予各级政府决策部门、执行部门、监督部门行使，上述部门分别成为政府决策、执行、监督的“代理人”。其中，政府决策部门拥有了重大行政决策权，包括制定宏观经济政策、产业发展政策、资源配置政策等。

      决策部门制定可行方案并进行评估，对方案进行选优和决断，对整个决策过程进行协调和控制，并形成最终决策。决策的最终目的是实现和维护公共利益。决策部门作为国家行政机关的主要部门，其行政决策不仅要对政府活动的目标和方向做出选择，还要对执行者的执行过程及效果进行制约和控制。决策部门制定各项决策方策，影响国家公共资源配置的过程和行为，本身就是对政府活动的引领和制衡。

      一般情况下，决策部门的行为在依赖健全、有效的内部控制的前提下，在权力制衡机制充分有效时，决策部门制定决策方案的程序可以做到公开、透明、民主，决策方案能够代表广大社会公众的利益，国家公共资源的配置具有公平性、公正性和科学性。然而在现实经济生活中，内部控制不够健全有效，信息系统与沟通机制不够完善、权力制衡机制不够充分有效等问题普遍存在。

      在权力制衡机制不够充分的情形下，决策部门在很大程度上会成为一个“经济人”，追求自身利益最大化。当决策部门受到特定利益集团的影响时，决策部门制定决策方案的程序的公开性、透明度就会打折扣，权力寻租、腐败随之大量滋生，致使决策偏离公共利益，难以满足公共利益的需要，决策方案有悖于国家公共资源配置的公平性，甚至侵害社会公众利益和其他利害关系人合法权益。而国家审计提供的经过验证的真实、可靠的信息，特别是关于决策方案的“问题信息”，可以在决策部门内部发挥权力制衡的作用，矫正决策部门的“无意创租”、“被动寻租”及“主动创租”行为，完善权力制衡机制，保障决策目标的实现。

      其一，决策部门需要国家审计信息，以确认或解除其公共受托决策责任。政府决策部门是否认真履行了公共受托决策责任，是否受到了特定利益集团的影响，是否作出有悖于国家公共资源配置公平性，甚至侵害社会公众利益和其他利害关系人合法权益的决策方案，这些问题均需要由客观独立的第三方作出回答。国家审计独立性较强，受各种利益集团干扰较小，它可以为决策委托人提供信息支持。审计机关收集并验证的真实、可靠的审计信息能够反映决策部门公共受托责任的履行情况，降低决策委托人与决策部门之间的信息不对称，有助于决策委托人更好地监督决策部门，降低决策部门的道德风险和逆向选择，提升决策部门决策程序的公开化和透明度，保障决策方法的科学可行性。

      其二，决策部门需要国家审计信息，以更好地履行公共受托决策责任。国家审计机关能够为决策部门提供重要的信息支持。国家审计信息可以作为决策部门制定有关方针政策、确定工作重点的重要参考，在避免可能发生的决策失误中发挥着不可替代的作用。国家审计信息可以帮助决策部门全面掌握执行部门的决策执行情况，进而有利于决策部门提高决策依据的真实性、可靠性以及决策方案的效率性、效果性。国家审计信息还可以作为决策部门制定决策方案的重要参考，有利于决策部门制定出公平、公正、科学、可行的决策方案，确保决策部门更好地履行公共受托决策责任，最终为实现国家良治、善治提供信息支持。

      以上分析表明，决策部门对国家审计信息的需求，使得国家审计可以成为决策部门的信息支持系统。

      （二）执行部门与国家审计信息需求

      决策的有效执行既是实现决策目标的过程和关键，又是检验决策是否科学合理的有效方式。执行部门的主要功能是准确无误地执行决策，实现决策的目标和任务。政府执行部门所承担的管理责任是决策权与执行权初次分离的结果，随后，执行部门拥有的政策、制度执行权以及其他的执行权还要进行二次分离，进一步分离为组织管理权和操作执行权，具体说来，管理部门拥有业务活动的组织管理权，而业务部门则拥有业务活动的操作执行权。

      在执行部门内部，执行部门的下属部门、单位在具体执行业务活动时，会受部门利益的驱使，其行为会偏离公共资源配置的公平性、公正性。决策部门与执行部门之间虽然存在较多的利益“趋同”，但是在某些特定的问题上，决策部门与执行部门也会存在不同的利益趋向，如此一来，执行部门对于决策的执行便会存在背离和偏差。决策部门需要及时了解执行部门决策执行效果的相关信息，执行部门当然不会主动向决策部门披露全面的信息，执行部门常常为了满足自身利益需要而对真实、可靠的信息进行人为屏蔽、选择性披露，甚至是虚假披露。信息系统与沟通环节滋生“病毒”，信息的选择性“沟通”必然造成决策部门与执行部门之间的信息不对称。

      其一，执行部门需要国家审计信息以解决信息不对称问题。一方面，国家审计信息通过解决信息不对称问题，在执行部门内部起到制衡的作用。通过国家审计信息公开，对相关各方形成压力，可以促进执行效率的提升，提高执行流程的透明度，有利于执行部门良好风气的营造。另一方面，国家审计信息的存在可以解决决策部门与执行部门之间存在的信息不对称。国家审计机关是信息的反馈者，它对收集到的各地区、各行业的经济信息和其他相关信息进行系统、综合地分析评价，然后将这些真实、可靠的信息反馈给决策部门、执行部门。国家审计机关可以监督执行部门的决策执行过程，对决策执行的效果进行评价。国家审计信息有助于决策部门全面了解、掌握执行部门的决策执行情况，及时发现执行部门偏离决策目标的行为和决策方案本身的缺陷，为下一步决策调整及优化提供科学参考依据，促进决策目标的实现，最终促进国家良好治理目标的实现。

      其二，执行部门需要国家审计信息以更好地履行公共受托执行责任。以审计结果公告为代表的国家审计信息公开能够推动执行部门高效履行公共受托责任。国家审计机关通过依法公开审计计划、审计过程和审计结果等信息，曝光执行部门违反国家经济政策、弄虚作假、贪污腐败、创租寻租的行为，能够有效保障广大社会公众知情权、参与权，调动社会各方面参与国家治理的积极性，从而为实现社会公众的“参与式治理”提供很好的基础和保障（刘家义，2015）。这对执行部门来说就是一种威慑，可以起到一定的预防和预警作用，降低执行部门违法违规的风险，推动国家治理的公开和透明。此外，国家审计信息还可以反馈执行部门对于审计意见的整改情况，促使执行部门重视审计结果公告，督促执行部门进行整改，有利于完善审计结果应用机制。

      以上分析表明，执行部门对国家审计信息的需求，使得国家审计可以成为执行部门的信息支持系统。

      （三）监督部门与国家审计信息需求

      在决策、执行、监督相互制衡的行政运行机制中，决策部门、执行部门和监督部门之间建立起了内在的制衡关系。只有决策权、执行权、监督权三套权力的力量平衡，才能真正起到有效制衡的效果。然而，现实情况却是，目前在我国行政运行系统中这三套权力的力量对比是失衡的。

      在我国行政运行系统中，决策部门和执行部门在公共资源的获取、占有、配置和使用等方面承担相应的公共决策责任和管理责任，而纪检、监察、国家审计等监督部门的存在则是纠正公共资源获取、占有、配置和使用等方面出现的不公平、不公正以及缺乏效率的行为。因此，从决策部门、执行部门和监督部门在公共资源配置中的功能和作用看，决策部门、执行部门处于“强势”地位，左右公共资源配置的走向，而监督部门则处于“弱势”地位。现实中，纪检、监察、国家审计等部门虽然代表党、政府行使决策和执行的监督权，但是纪检、监察、国家审计的监督权分散，职责划分模糊。因此，在纠正国家公共资源配置过程中的偏差行为时，监督部门面临重重困难。通过整合纪检、监察、国家审计的功能，科学、合理划分纪检、监察、国家审计的监督权力和责任范围，强化国家审计的信息支持系统功能，解决纪检、监察机关的信息不对称问题，突出纪检、监察机关的问责、对违法违纪责任的处理、追究功能，如此才能将监督部门打造成一个强权部门，提高公共资源配置的公平性、公正性和效率性③。

      国家审计机关作为监督信息的采集输入、验证处理、整合发布的专门部门，向其他监督机关及时提供相关信息，是解决监督部门与决策部门、执行部门信息不对称的主要途径，当然也是实现“强势”监督部门的必由之路。只有明确国家审计在监督部门中的信息支持系统地位，国家审计才能充分发挥其信息优势，其他监督机关才能充分发挥其监督优势，这样才能从监督部门的整体上形成一种优势互补的治理格局。

      由此可知，国家审计作为一种信息支持系统，它与其他监督机关优势互补，共同形成一个有机、完整、有效的监督部门。离开监督部门监督权履行对国家审计的天然需求，国家审计的功能则会消失殆尽；离开国家审计对监督部门的信息支持，监督部门的监督权则无从谈起，监督机构也会形同虚设。因此，国家审计与监督部门的关系是一种功能互补、相互融合的关系，监督部门对国家审计信息有着天然、自发的需求，国家审计可以直接服务于监督部门，成为监督部门的直接支持系统。上述关系真实反映了在决策、执行、监督相互制衡的行政运行机制下监督部门对国家审计信息的需求。

      四、结论、政策建议与展望

      综上所述，在决策、执行、监督相互制衡的行政运行机制下，监督部门是国家审计信息的直接需求者，国家审计直接为监督部门提供信息，成为监督部门的直接支持系统；而决策部门、执行部门也是国家审计信息的需求者，国家审计也是决策部门、执行部门的信息支持系统。也就是说，决策部门、执行部门、监督部门都是国家审计信息的需求者，因而国家审计是决策部门、执行部门、监督部门的信息支持系统。

      国家审计信息针对内部控制的薄弱环节，通过解决信息不对称问题和权力制衡不充分问题，可以成为决策部门和执行部门的信息支持系统。在我国，决策部门和执行部门都属于有效掌控公共资源配置走向的强权部门。原有的资源配置方案（或称为决策方案）已形成了有利于强权部门的利益格局，审计机关审查出问题，得出审计结论，提出审计意见和改进建议，往往会打破原有利益格局的平衡，同时直接影响资源配置方案的调整。而这种利益格局的调整往往是决策部门和执行部门都不愿意主动、自愿接受的。在我国审计实践中，政府部门的“屡审屡犯”问题是一个不容忽视的客观事实，应对“屡审屡犯”问题，国家审计机关通常只能无奈地选择“屡犯屡审”。其实，“屡审屡犯”问题背后的根源就在于决策部门、执行部门出于自身利益需要而对国家审计信息的选择性采纳。

      针对这种现实，国家审计应当建立健全审计整改检查机制（即审计结果运用机制），决策部门和执行部门按照审计建议整改，这种外部压力进一步促成决策部门、执行部门对国家审计信息需求的间接拉动力。这种拉动力促进决策部门决策效率的提高和执行部门执行效果的提升，从整体上推动行政部门运行绩效的提高，最终有助于国家治理宏观绩效的提升。国家审计整改包括审计处理处罚决定执行和审计建议落实，具体说来，国家审计整改可以通过建立审计整改报告制度、健全审计整改联动机制、落实审计整改责任追究制度、完善审计整改跟踪检查制度和实行审计整改公告制度等五种途径来实现。决策部门、执行部门通过审计结果运用机制对国家审计信息产生进一步的需求，这也就意味着国家审计通过审计结果运用机制可以更好地支持决策部门、执行部门。

      本文的研究丰富了国家审计本质理论，在国家审计的本质是权力制衡信息系统的基础上，基于决策、执行、监督相互制衡的行政运行机制，进一步探讨了国家审计信息的特征。本文所提出的国家审计信息的范围特征和结构特征对审计实践具有一定的借鉴价值。同时，本文将信息经济学中的信息不对称理论用于分析决策部门、执行部门、监督部门与国家审计信息需求之间的关系。以国家审计信息需求为纽带，有助于系统梳理决策部门、执行部门、监督部门之间的相互关系，进而对上述三部门在国家治理中的职能作用进行清晰定位。

      本文的研究从理论上论证了国家审计是决策部门、执行部门、监督部门的信息支持系统，为权力制衡信息系统的构建提供了理论基础。当今以“大数据”为核心的时代，国家治理离不开信息系统与沟通机制。如何构建多部门共享的国家审计信息数据系统，为国家治理提供信息支持？国家审计通过怎样的路径为决策部门、执行部门、监督部门提供信息支持，对权力进行制衡，最终服务于国家良好治理？这些问题都是后续进一步深化研究的方向。不断丰富、发展、完善、创新国家审计基本理论，这将是一个不断探索与改进的过程。

      ①本文研究的范围是国家行政机关，尽管现实中，无论从法律规定的审计职责权限上看，还是从审计实际工作的情况来看，我国的国家审计监督已经超出了行政监督的范畴。

      ②一般情况下，国家审计的范围是财政资金、公共资源和国有资产。伴随国家审计的发展，经济责任审计将领导干部作为审计的对象，审查领导干部任期内责任的履行情况。

      ③关于如何整合国家行政监督系统的问题，作者已在国家审计的本质属性（发表于《会计研究》2012年第11期）一文中作出详细论证。

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