审计取证的思维流程与思维要素研究，本文主要内容关键词为：思维论文,要素论文,流程论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2011年7月，刘家义审计长在中国审计学会第三次理事论坛上的讲话中指出，国家审计本质是国家治理这个大系统中的一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，是国家治理的重要组成部分，对完善国家治理具有重要作用。审计人员应以这一理论论述为基础充分认识国家审计与国家治理的关系，并在具体审计实践中加以体现。实践证明，科学的思想方法是贯彻审计工作方针，提高审计工作效率，保证审计质量，实现审计工作目标的重要工具。但从现有文献研究来看，研究审计思想方法的文章并不多见。故可以说，开展审计思想方法的研究工作具有非常重要的理论意义和实践意义。审计取证作为决定审计工作质量的重要一环，直接影响国家审计的“免疫系统”功能发挥，影响到国家审计服务于国家治理的效用程度。基于此，本文选取审计取证作为研究对象，重点从审计思维五步和审计取证要素两个方面深入论述审计取证过程中审计人员的思想方法，以期为审计人员在审计取证过程中树立正确的思想方法提供参考。
一、对审计证据的基本分析
（一）审计证据与审计取证
证据是指可作为证明用的事实依据，也是法律名词，指在诉讼上用以认定事实的一般资料。审计证据是指审计人员获取的能够为审计结论提供合理基础的全部事实。获取审计证据的过程，我们通称为审计取证。这是一项审计实施过程中非常重要的基础性工作，过程非常复杂。搜集素材。第三，审计取证是防范审计风险的要求。要防范审计风险关键在于“依法审计”。法律相信证据，搜集适当、充分的审计证据是防范审计风险、控制审计质量的重要手段。第四，审计取证最直接的目的是在项目实施过程中证实怀疑假设的需要。
取证必然受到思想方法的支配和制约。如，中国古代的五声听讼技术、片言折狱技术、鞠情之术，甚至是检验鉴定技术，就是以经验为基础的取证方法（郑牧民，2010）。西方的证据制度经历了神示证据制度、法定证据制度和自由心证证据制度（张兴成，2009），也体现了不同的思想方法。现代法律体系已经逐渐走上了辩证唯物主义的道路。海洋法系和大陆法系均将法定证据和自由心证进行了有机的结合，也都从机械地追求绝对的“客观真实”向承认相对的“法律真实”过渡，并且用“盖然性”等语汇承认并弥补人类认识的缺陷，用推定原则等法律原则为判案过程中科学合法的逻辑推理提供了依据（江伟，2002）。
作为一种具体的取证类型，审计取证也深受审计人员主观意识的影响（周慎、李学诗等，1992；谢盛纹，2005-2006）。莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》一书中，将获取审计证据具体的思维概括为：权威主义、神秘主义、理性主义、经验主义和实用主义等方式。
（二）审计证据要满足的条件
根据国家审计准则，审计证据应该具备适当性和充分性，其中适当性包含可靠性和相关性（图1）。
审计取证是审计人员习以为常的事物，人们往往缺少深究的精神，有时甚至被表象所迷惑，更有甚者可能会导致审计行为搁浅，影响预定审计目标的实现。一般来看，可以从四个层面理解审计取证的目的。第一，审计取证是审计工作性质的客观要求。审计机关是一个行政执法部门，工作结果和工作程序都必须严格“依法”，以确保客观性和公正性。第二，审计取证是描述审计事实的要求。做出审计评价、反映发现的问题以及做出处理意见等都需要以审计事实描述为基础，审计取证其实就是为描述审计事实
1.适当性要求的构成要素和具体阐释
（1）可靠性要求的阐释。可靠性是指审计证据必须是真实的，可相信的。具体来说，可靠性包括以下要素：
第一，客观性。既要保证形式客观，也就是证据要能为人所感知，同时也要保证内容客观，也就是内容非主观臆测和评价，非伪造和虚假的。由于审计取证是一种主观见之于客观的行为，审计人员必须具备良好的思维才能使证据更为接近事实。审计证据的绝对真实只能追溯到支撑证据的最原始的证据是否真实。比如，会计报表的数据来源于会计账，会计账的数据来源于记账凭证，记账凭证的数据来源于原始凭证，原始凭证的数据来源于经济业务。当经济业务不真实或不完全真实时，从报表逆推回去的其他环节数据都不真实或不准确。审计证据是否真实应层层深入直达最原始的证据才具有绝对的客观性，其他的证据只有相对意义上的客观性。为了确保证据的证明力，将各种来源和各种形式的审计证据相互印证是最好的办法。
第二，公认性。一方面针对审计标准而言，审计人员应当采用权威的和公认程度高的标准，一般上位法和下位法有所冲突的时候，下位法应该服从上位法。另一方面，公认性还要求审计取证与一般的法定证据原则能够对接，审计人员必须深刻理解法律规定的证据规则、诉讼规则等有关精神。如，法定的取证原则认为：以法律明令禁止的方法取得的，或是证据的取得、提供，侵犯了他人拒绝证言权的都视为欠缺证据能力，审计取证也要遵循这些原则，以防范审计风险，提高审计的公信力和权威性。
第三，适用性。包括时效性和地域性的内涵。取证参考的标准，应该应用审计事项发生时使用的法律、法规、规定等，并且要选适用审计事项发生地的审计标准。审计发现的事实，也要符合时效性的要求，用以举证的审计事实，不能超过审计的时间范围。
（2）相关性要求的阐释。相关性是指审计证据与审计事项及其具体审计目标之间具有实质性联系。一种取证方法获取的审计证据可能只与某些具体审计目标相关，而与其他具体审计目标无关；针对某一具体审计目标可以从不同来源获取审计证据或者获取不同形式的审计证据。
具体来说，审计取证相关性要具备形式相关和实质相关两个要件。形式相关是指证据在形式上与事实有关；实质相关是指该证据的存在足以使事实的存在成为可能。
审计取证的相关性一般不超过这四个范畴：应考虑某问题的引发应具备几个方面条件？应考虑这个问题的引发可能与哪些人和事有关联？这个问题产生的后果是什么？证据与问题、证据与证据的逻辑联系。
审计证据相关性强调的应当是尽可能不要索取不必要的资料，因为漫无目的的索取资料会增加工作量，影响工作效率，也会引起被审单位的反感或认为审计人员工作水平不高。
2.充分性要求的构成要素和具体阐释
一般意义上对“充分”的理解，主要侧重于数量的角度。而逻辑学中，如果有事物情况A，则必然有事物情况B，如果没有事物情况A而未必没有事物情况B，A就是B的充分而不必要条件，简称充分条件。因此，充分性有两层含义：论据既要丰富、也要全面，也就是说充分性既有量的要求，也有质的要求。美国法律中有一个词汇是“Beyond a Reasonable Doubt”，意思是说：证据要经得起一切合理质疑的推敲，要百毒不侵才有效。然而获得充分的审计证据并非易事，取证过程可能被拒绝，审计人员除了要采取必要的法律手段排除干扰，还应该通过周密的工作安排，巧妙的心理战术等方式保证证据充分性得以实现。
充分性和必要性是两个不同的逻辑学概念。审计证据必须是审计结论的充分条件，仅为必要条件是不可以的。比如说我们证实某职务侵占罪，而仅列举客体要件、客观要件和主体要件，如某物多次长期在某入手中，则是要件不足，缺少主观要件。因为职务侵占罪必须是主观故意和实质占有才能满足占用公共财物的法律要件。
确保取证的充分性要满足三个要件：
第一，逻辑上的充分性，也就是说证据要能够将事情的“来龙去脉”合理地描述清楚，但并不是说这就要事无巨细地记录每个细枝末节，而是要保留所有能导致最终结果的材料，使推理严密、结论合理。只有当搜集到的证据能够确保审计人员通过逻辑推理直接指向审计结论时，证据的逻辑充分性才得以实现。
第二，客观上的充分性，也就是证据之间要尽量能够“支撑印证”。上面提及，证据的客观性在很多情况下，只是相对概念。仅从一个角度取证，很难实现证据的客观性。因此需要从多角度取证，如果证据之间相互矛盾，就应收集更多的相关证据加以判断。只有当多角度取得的证据能互相支撑，互相解释时，才能确保证据充分的客观。
第三，数量上的充分性，也就是要确保“样本充足”。用抽查法对被审计单位进行审计时，需要依据对部分经济业务和会计资料的检查结果推断总体状况。在这种情况下，就需要按照恰当的抽样方法，并且确保样本的充足，以实现推断的科学性和可靠性。
3.适当性要求与充分性要求的关系
适当性是审计取证的条件约束，相关性是取证的基础，可靠性是取证的关键保障，相关性、充分性都必须通过可靠性之验证。
这二者都是对单个审计证据的要求。而充分性是对审计人员取证的总体要求，在每个审计证据可靠、相关的基础上，还要确保证据在逻辑上、在客观程度上以及在数量上充分。审计证据不充分，证据的可靠性和相关性也失去作用。
二、审计取证思维五步
思维包括分析、综合、比较、抽象、概括、判断和推理。20世纪，美国著名的哲学家、思想家和教育家约翰·杜威曾经提出了最著名的“思维五步”，其主要内容是：思维作为一个完整的过程，具体分成五个步骤：一是遇到疑难的情境，二是确定疑难之所在，三是对解决疑难的各种可能性提出假设，四是对提出的假设进行推断和选择，五是验证或修改假设。这种思维方式被胡适概括为“大胆假设，小心求证”。
约翰·杜威提出的这种一般思维路径与审计取证思维是否契合呢？下面以某事业单位会议费审计为例，剖析一下审计取证的思维路径。在某项审计过程中，审计人员对会计记录的分析表明被审计单位会议费明显高于正常水平，于是审计人员产生了怀疑。通过跟踪会议费的去向，发现有几次会议是虚设的，其实并没有开会。审计人员想到会议费为什么如此高？被审计单位的动机究竟是什么？是借会议费名义公款消费？还是挪用公款？或者是设“小金库”私分公款？抑或是个人有贪污行为等等？接着审计人员开始对各种假设进行谨慎的求证，结果证实名义上的会议费实际是转往某宾馆，并由某宾馆全额代购购物卡用于发放职工福利。审计至此，已可以初步证实该单位虚列会议费并违规使用。然而审计取证并没有最终结束，为了保证审计证据的可靠性和充分性，审计人员必须与被审计单位交换意见，以期得到审计对象的认可并达成共识，促成问题的有利解决（图2）。
通过对多个审计取证实例的分析，发现审计取证思维路径与上面所举例子是一致的。因此，在杜威思维五步的基础上，我们可以将审计的思维路径提炼为以下五个步骤：合理怀疑，发现问题，证实问题，力求达成共识和解决问题（见图2）。在这个路径中，合理怀疑过程与杜威所指的疑难的情境基本一致，发现问题的过程与杜威思维五步中的确定疑难的存在基本一致，证实问题的步骤涵盖了杜威思维五步中的提出假设，假设推演和验证、修改假设的过程，另外根据审计工作的特殊性，又在其后增加了力求达成共识和解决问题的步骤。在真实的审计过程中，这五个步骤可能会发生嵌套或重复，也就是某一步骤可能又可以细分为同样的五个步骤，或者流程终止后从头再来。
在整个思维路径中，合理怀疑环节主要是审计人员单方判断的过程。发现问题和证实问题环节是审计方和被审计方博弈的过程。审计方企图发现所怀疑问题的具体线索，而被审计方若存在问题，则有可能企图干扰审计方的视听。审计方企图证实问题的存在，被审计方有可能企图证实问题的不存在。当审计人员发现问题之后，被审计单位也有可能会在接受询问的过程中，甚至串通相关单位提供蒙蔽审计方的证词和资料。因此这个过程需要很多的技巧和智慧。
取证过程是对问题的实证研究和证实的过程，需要非常周密系统的思维。审计取证的基本逻辑思维是双向运动思维，也就是归纳和演绎的双向运动，即从一些局部性和凌乱的资讯，联想到综合的（或包含的）整体情况；再从这一整体回过来思索那些具体的事实，使它们互相连接。在这一思维过程中，前者是归纳，后者就是演绎。
三、审计取证思维要素
审计取证直接影响审计结论。按取证服务于审计认定事实和审计认定问题的性质划分，大体上可分为肯定性取证、中性取证和否定性取证。肯定性取证是要对审计对象的有关事项发表正面意见，在对审计对象的绩效和经济责任履行情况等事项发表肯定性意见时常用肯定性取证；中性取证是对审计对象基本情况的取证，不涉及对其有关事项的评价；否定性取证与肯定性意见相对，所搜集的证据用于对审计对象发表负面意见，这种取证是要证实问题的存在，并要通过不同途径解决问题。各类取证都有其必须具备的思维要素，全部要素构成审计取证的思维系统（见图3）。
（一）肯定性取证要素
任何取证都必须有所依据，肯定性取证就是要证明审计对象的行为合法、合规、守纪以及合乎标准。合法中的“法”指法律，也就是由立法机关制定的法。合规中的“规”是指由行政机关制定的规范性文件，包括行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例，甚至也包括有关行业规定和被审计单位自己制定的内部管理制度等。守纪中的“纪”主要指党纪和政纪。党纪是指党按照一定的原则，根据党的性质、纲领、任务和实现党的路线、方针、政策的需要而确立的各种党规、党法的总称；政纪是指机关、团体所制定的行政纪律。与审计关系较密切的是财经纪律。合乎标准中的“标准”，包括国家和行业的技术标准，预算、计划和合同，被审计单位的绩效目标，历史数据、历史业绩，专业机构或专家的意见等内容，针对合乎标准情况的取证常见于对效益审计的取证。
肯定性取证的要素，应该包括行为要素和结果要素（见图3）。行为要素是指能证明行为符合法、规、纪和标准的证据，包括行为主体、行为主体的权限、行为内容、行为程序和行为客体。结果要素是指能证明行为带来有利结果的证据。
（二）中性取证要素
中性取证与评价的关系不密切，与法律、法规、规定、纪律、标准等的对照性也不强。这类证据的搜集主要应用于对被审计单位基本情况的描述。因此，其取证要素主要是现象要素（见图3），是一些关于被审计单位既定的事实，较少涉及行为。
（三）否定性取证要素
否定性取证在审计取证中至关重要，涉及到对被审计单位及相关人员存在的问题、定性和处理处罚建议，这一过程审计人员要思考两个关键点：
第一，依据什么做出否定结论，也就是判定审计对象违法、违规，还是违纪，抑或是不合标准。这里的“法”、“规”、“纪”和“标准”与肯定性取证的依据是相同的。值得一提的是，党纪和政纪需要引起审计大员的重视，如《中国共产党党员纪律处分条例》的第十一章就对党员违反财经纪律行方的定性及处分做了明确的规定。审计发现问题涉及的责任人若为中国共产党党员，还应该依照《中国共产党党员纪律处分条例》中的有关规定进行定性，需要追加审计证据。
第二，对于所否定的事项如何定责，也就是判定审计对象应该对相关事项承担直接责任、主管责任抑或是领导责任。
1.违法、违规和违纪定性的取证要素
按照违法的严重程度，违法又可分为犯罪和一般违法。审计过程中，当审计人员发现了某些责任人涉嫌违法犯罪的线索，就需要将案件移送公安机关或检察机关，这时提供的证据需要符合刑法的有关规定。
犯罪构成由一系列要件构成，各个要件之中又包含若干要素。犯罪构成不是各个要件的简单相加，而是各个要件的有机统一；各个要件按照犯罪构成的要求相互联系、相互作用、互为支撑，形成一个整体。目前，在我国的法律体系中，占主导地位的是“四要件说”，也就是认为犯罪构成的共同要件是客体、客观要件和主体、主观要件。其主要思维是定罪必须坚持主、客观相统一的原则，既看重行为和行为的损害后果，又看重主观故意和过失。
所谓客体要件，是说明某种犯罪危害了什么样利益的要件；客观要件是说明犯罪是在什么样的客观条件下，用什么样的行为，使客体受到什么样危害的要件；主体要件是说明犯罪是由什么样的人所实施的要件；主观要件是说明犯罪主体实施犯罪时主观心理状态的要件。
法律中对犯罪构成要件描述得比较清晰，一般性违法、违规、违纪的定性可以参照犯罪构成要件，从客体、客观、主体、主观四个方面取证。这四个要件的取证，实质是对行为和结果的取证，只是满足了定性、处理处罚、移送等工作的要求，有必要、有能力的情况下还应当搜集原因类和影响类的证据，以对问题有更为完整、合理、清晰的认识，有助于审计建议更具针对性和建设性。
2.确定直接责任、主管责任和领导责任的取证要素
直接责任取证有三个要素：一是责任主体，必须有证据证明相关的违法、违规、违纪及不合标准的行为是某人做出的；二是行为，必须有证据证明某种行为是某人的直接行为或是间接行为，也就是证明其有授意、指使、强令、纵容、包庇下属人员的行为以及决策程序不民主或者虽然决策程序形式民主但其实质是一意孤行的行为；三是结果，也就是证实其行为导致不良后果的证据。
主管责任取证的三个要素为：第一，责任主体的身份特征要素，也就是要有证据证明某人是某事项的主管人或主持人；第二，行为要素，也就是有证据证明其决策行为科学民主；第三，结果要素，也就是证实其行为引发不良后果的证据。
领导责任取证也包括三个要素：一是责任主体的身份特征，必须有证据表明某人是某单位的法定代表人或相当于法定代表人；二是行为，如果有证据表明某问题不属于某人的直接责任和主管责任，并且能证明其具有不履行或是不正确履行职责的行为；三是结果，也就是证明其行为引发了不良后果（图3）。
需要说明的是，在司法中责任转移是一种常见的现象，也就是实际责任人故意将其应承担的责任通过非法手段转移给他人、分散给多人或是集中于一人，而被转移人提供证据证明情况属实。这种现象在审计中也会遇到。审计人员应该对此高度警惕，通过逻辑、经验和伦理等对证据进行充分的心证，力求获取更充分的证据，确保证据符合事实真相。
（四）审计取证思维要素的关系
第一，肯定性取证、中性取证与否定性取证是辩证统一的关系，三者之间可以相互转化。肯定性取证和否定性取证依据的法、规、纪和标准体系是相同的，能证明符合规范的证据就是肯定性取证，符合的程度不同，肯定的程度不同；反之能证明不符合规范的证据则为否定性取证。实务中以否定性取证显得更为重要，但肯定性取证也是不可或缺，不可忽略的。中性取证一般是描述基本情况之用，但如果所涉及的基本情况是证明某种行为合乎规范或是不合乎规范的必要条件，则中性取证意向也可以转化为肯定性或否定性的意向取证。
第二，否定性取证中的问题取证和责任取证具有融合性。两者并不是前后顺接或是截然区分的关系，而是互相渗透、互为条件。如，对于涉嫌犯罪的取证，当认为某人涉嫌犯罪时，已经对其应负责任有了判定，犯罪构成的客观要件与责任认定的后果要件往往是相同的证据。
第三，取证中需要将证据与依据、证据与用途、依据与依据进行有效的对接。审计人员在取证过程中，必须能够证明某事项同时符合法、规、纪的要求才能做出肯定性的结论；反之，不符合所有法、规、纪中的任何一个，都要做出否定性的结论。审计人员取得证据后，应该根据证据所反映的事实选择用途。对某一类问题的定性和处理处罚，法律、法规、党纪、政纪可能都会做出规定，如遇到冲突的情况，下位法应该服从上位法；法律、法规、党纪和政纪会分别对某一类问题的不同程度做出定性和处理处罚规定，规定之间的对接有一个可以跨越但不易跨越的地带，需要审计人员将其对接起来。
四、结论
本文通过对审计取证的思维流程与思维要素研究，得出如下结论：
一是通过对审计证据要满足条件的分析，理清并丰富了审计证据适当性和充分性的内涵，找出了适当性和充当性条件包含的要素，这些条件和要素成为指导审计取证的基本思维。
二是基于理论研究和审计实例分析，找出了审计取证的一般思维流程：合理怀疑——发现问题——证实问题——力求达成共识——解决问题。可以帮助审计人员理清思维路径，提高思维的逻辑性。
三是按取证服务于审计认定事实和审计认定问题的性质，从肯定性取证、中性取证和否定性取证入手，推演出审计取证的思维要素，构建了取证思维系统，从而为审计取证满足适当性和充分性要求提供了思想工具。
标签：审计证据论文; 审计质量论文; 审计计划论文; 审计目标论文; 会计与审计论文; 审计准则论文; 审计方法论文; 审计流程论文; 法律论文;