以价值为导向的内部审计理论文献述评，本文主要内容关键词为：述评论文,导向论文,内部审计论文,文献论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
本文通过对国内外以价值为导向的内部审计理论研究文献的回顾，以期对我国内部审计转型与发展的理论研究有所启示。为了不破坏各位专家学者所提出理论的整体性，本文将不对审计目标、功能、假设、内容、程序等进行专门讨论，而是综合在各自的主张里。
一、国外文献述评
国外关于以价值为导向的内部审计理论的研究主要体现在一些大师的著作和国际内部审计师协会(IIA)公布的各类报告中，最新的研究集中反映在《内部审计思想》（Research Opportunities in Internal Auditing，王光远等译）这一著作中。
《内部审计思想》描述了内部审计理论的几个重大论题：(1)内部审计的历史：认为内部审计在过去六十多年里有着显著的发展，成为组织内越来越重要的角色，也因此对组织及其利益相关者承担了更多的责任。(2)内部审计与组织治理：认为内部审计通过以过程为导向的风险评估、以确认为导向的控制评价、遵循工作和经营咨询这四项职能增强了组织的治理效率。(3)内部审计的功能、内容和特征、过程：认为内部审计的性质就是评估和改善风险管理、内部控制和治理程序这三种流程的效果，提出创造价值和风险管理的过程导向观；认为内部审计是由财务审计、业绩审计、快速反应审计、评估服务、协调服务和补救服务构成的确认服务和咨询服务的连续统一体；研究了管理威胁客观性因素的框架，并提出了由业务类型、合作内部审计程度和组织特征构成的内部审计过程与相关因素关系的三维模型。(4)信息技术对内部审计的全面影响：因为内部审计部门内在于组织中的固有性质，所以计算机信息技术作为组织战略的驱动者和战略执行的协进者，很自然地对内部审计在组织中的地位、范围、活动和方法等每一个重要方面都会产生重要影响。
IIA对内部审计职能的认识也是不断变化的，是一个由模糊到清晰的过程。IIA在1947年的《内部审计职责声明》中提出，内部审计主要对财务与会计问题进行独立评价，1957年则认为内部审计是应该关注商业活动的各个阶段。1987年Treadway委员会发布报告，将发现舞弊行为列为内部审计职能的核心问题。在1993年的《内部审计实务标准》中提出“内部审计的目的是协助该组织的管理人员有效地履行其职责”。1996年，IIA研究基金会启动了一个以建立内部审计全球性框架为宗旨的研究项目，形成了一份名为《内部审计的未来：特尔菲研究》的研究报告。特尔菲研究报告提出内部审计要注重风险防范、提供增值服务、帮助组织实现组织目标的发展方向。在1999年内部审计被定义为“一种独立、客观的确认和咨询活动，其目的在于为组织增加价值并提高组织的运作效率”。2002年IIA建议所有上市公司必须设立内部审计机构以改善公司治理，并被纽约证券交易所接受；相关准则也明确地将内部审计提高到公司治理的高度，并将内部控制、风险管理和公司治理这三者紧密地联系在一起。可以看出，内部审计职能在上个世纪经历了很多重大变化，主要目标从发现舞弊行为到帮助管理层根据风险评估的结果来制定决策，以实现审计的增值功能。
二、国内文献述评
关于内部审计的研究在1999年以前集中于内部审计机构建设方面，在1999年以后的研究大多是对西方内部审计的介绍，多集中在IIA新定义的引进与风险管理、内部控制和公司治理等审计内容上，并从不同的企业组织形式、不同的所有制形式来探讨增值功能的实现途径（张巧良、陈俊，2005），而适合我国情形的内部审计理论研究就比较少。可喜的是，近年来随着对内部审计的日益重视，许多专家学者开始关注我国内部审计的增值功能这一重大理论和实务问题。厦门大学王光远教授为此倾注了大量的精力，他通过对管理审计的研究介入内部审计的增值理论。其《受托管理责任与管理审计》（2004版）一书指出，管理审计是受托责任由程序性责任到结果性责任的必然结果。依照审计和受托责任的关系可以将管理审计分为，服务于组织内部管理当局（或内部利害关系人），即服务于受托的内向型管理审计，其职责重在建设；服务于组织外部利害关系人，即服务于委托的外向型管理审计，其职责重在批判。内向型管理审计是对组织内部的各种管理活动进行独立的、客观的、综合的、建设性的、面向未来的检查和评价，以帮助管理当局这一资金受托人改进决策，提高获利能力和经营能力，更好地完成受托责任。现代内向型管理审计在改进管理并公司兴利方面有了更大、更新的发展，除了关注传统的内部控制之外，更加关注有效的风险管理机制和健全的公司治理结构，关注电子商务全球化下的新的审计问题。
南京审计学院时现教授在《现代企业内部治理审计研究》(2004)一书中提出了战略型治理审计的主张。她认为现代企业内部审计经历了从财务审计到内部管理审计，再到内部治理审计的发展过程。内部治理审计由三部分构成：内部控制审计、风险管理审计和战略审计。内部审计要想给企业带来价值增值，就需要实施战略审计，包括从战略设计到战略执行的整个过程的审计。2006年，她又以管理学理论为基础加强了这一论证，认为企业价值和企业效益只有时间上的差异，没有实质的区别，增值型内部审计的核心内容就是效益审计；要为组织增加价值，内部审计就须从向经营者负责转变为向利益相关者负责，从内部控制审计向战略审计延伸。
厦门大学严晖博士(2004)以管理学为依据，认为内部审计作为价值链上的一个环节，要以风险为导向为组织提供增值服务，并详细描述了风险导向内部审计的基本理论：内部审计的理论与实践演进路线经历五个阶段：萌芽状态下的内部审计、财务导向内部审计、业务导向内部审计、管理导向内部审计和风险导向内部审计，风险导向内部审计是由内部控制、风险管理和公司治理协同构成的一个整合框架，其基本理论由本质、对象、假设、目标、职能、概念和职业规范构成。
对于未来的展望，西南财经大学蔡春教授等(2006)认为由于公司治理浪潮的兴起和受托经济责任控制的要求，现代内部审计需要在两个方面拓展功能：一是认证性功能自身的拓展，二是由认证性功能向咨询性功能的拓展。这种功能拓展具体体现为持续性认证审计、绩效审计、遵循鉴证、战略审计、控制自我评估、风险管理审计和其他业务。
三、文献评价
综上所述，以IIA为主导的内部审计增值理论研究已经取得了良好的成果，是未来研究的基础。这些文献虽然没有对内部审计的基本理论进行系统地描述，但对内部审计的概念、目标、功能、对象、特征、过程、规范等基本论题都已论述。更重要的是，文献讨论了内部审计与内部控制、风险管理、公司治理的相互关系，讨论了内部审计与组织之间的关系等重大理论问题，认为内部审计是组织治理的重要机制，内部审计通过自己的本职工作，即通过制定审计计划、审计实施、审计报告和后续审计这一流程为组织增加价值，通过对内部控制评价、风险管理审计和参与公司治理为组织增加价值。
但是西方的研究也存在以下几个方面的不足：(1)没有就价值的具体含义进行研究，而是假定价值就是组织目标的实现。(2)没有具体研究组织规模、行业特征对内部审计的影响。(3)没有具体描述组织文化、社会文化对内部审计的影响。(4)没有就风险管理与内部控制的关系这一重大理论问题进行研究。(5)风险计量尚未得到解决。(6)对确认功能与咨询功能在实践当中是否存在冲突及如何解决没有给予适当的关注。存在以上不足，可能是因为西方注重实用主义的传统，使其更加关注应用理论，或者是由于难以搜集到相关可靠的数据。
国内学者通过引进西方内部审计的理论研究，使得我国内部审计的理论和实践水平得以迅速提升。不过，这些文献除了西方研究所存在不足之处以外，还存在一个重要的缺憾：没有对西方内部审计理论在我国的适用性提出质疑。审计活动需要与现实的社会环境相适应，审计理论也需要与审计实践相吻合。在国内，目前的研究存在一种普遍的现象，就是几乎所有的研究都是以西方先进的管理理论、经济理论等为基础来论证以价值为导向的内部审计的合理性，对所处的现实实践环境的关注不足。然而，我国与西方的历史和现实环境存在着极大的差异。也就是说，西方先进的内部审计理论在我国的适用程度到底如何，只有为数不多的文献注意到这一点。
审计环境和审计目标是审计理论结构的逻辑起点，对审计环境差异的忽视或回避，目前导致一系列的理论问题：(1)受托责任关系的异质性。就审计的本质而言，审计是用来解释或解除受托人对于委托人的相关受托责任的，而事实上，我国内部审计难以监督和确保受托责任的有效性。一般文献都没有就中外受托责任异同做出分析，而是假定两者为同一事物，这种用同一逻辑去衡量不同事物的研究最终会失去方向。(2)公司治理机制的异质性。西方的内部审计是在董事会及其下设的审计委员会领导下的“为管理者的审计”或“对管理者的审计”，而我国的国有企业基本上处于“内部人控制”之中，是“为管理者的审计”或者迫于不良管理者的威胁而丧失了正直与勇气，使得内部审计师难以揭示管理舞弊行为，审计的独立性和客观性受到严重的侵蚀。(3)价值的含义及价值的归属。什么是价值？到底是为了谁的价值而努力，股东，经营者，政府还是其他利益相关者？在西方，内部审计的价值就是为组织目标的实现，在我国却不能这么简单的理解。这一问题没有解释清楚，会使参与组织治理的各利益相关者缺乏控制的动力。(4)内部控制制度尚未健全有效，就难以进行风险管理审计，使得内部审计将主要精力放在雇员舞弊审计方面。因此，无视现实环境的约束而照搬西方的理论和技术会导致与预期相异的结果。如何在进行传统的财务合规性审计的同时，寻求到帮助组织实现价值增加的合理途径，将是我们今后研究的重要课题。
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