论我国具体会计准则的制定原则，本文主要内容关键词为：会计准则论文,原则论文,论我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《企业会计准则》颁布实施两年来，对建立社会主义市场经济体制，促进对外开放和对外经济合作，明确企业产权关系，引导社会资金合理流动和配置，规范各行各业的会计工作发挥了重要的作用。但是，随着财税、金融、投资、价格等体制的进一步改革，现代企业制度的建立，给会计领域带来许多新的课题，迫切需要拿出相应的会计处理标准。由于现行的《企业会计准则》主要是针对会计换算的基本前提、一般原则以及会计要素的确认、计量和会计报告所作的规定，属于基本会计准则，主要为制定具体会计准则和企业组织会计换算提供指导性规范，不可能解决一系列具体会计问题。因此，客观上要求必须尽快制定具体会计准则，完善会计准则体系。
具体会计准则的目的，是在基本准则的指导下，对会计业务的处理标准和方法作出明确、详细、具体的规定。具体会计准则的内容，根据财政部的设想将由三部分组成：（1）基本业务准则， 主要就各行各业共同性经济业务的换算标准作出规定，如存贷业务、固定资产业务、应收款项业务、投资业务等；（2）会计报表准则， 就各种主要报表所反映的内容、格式及项目排列等作出规定，如资产负债表、损益表、现金流量表、合并报表等；（3）特殊行业和特殊业务准则， 主要就银行、农业、公用事业等特殊行业和一些行业的特殊业务的换算标准作出规定，前者如银行业的存贷业务、保险业的理赔业务，后者如租赁业务、外币换算业务、清算业务等。
为了保证具体会计准则内容的科学性、严密性和完善性，实现具体准则的目的和要求，有效地指导会计实践工作，必须遵循正确的制定原则。本文试图围绕这一问题进行探讨。
一、理论性与务实性相结合 会计准则是对会计实践中的成功经验进行的理性概括和逻辑归纳。作为一种理性认识，它是会计理论体系的重要组成部分，强调内容的科学性和逻辑的严密性；作为一种会计规范，它直接指导会计实践工作，强调指导标准的可操作性和务实性。这表明，会计准则不同于会计定义、会计属性、会计职能、会计任务等一般性会计理论，是会计理论与会计实践之间由此及彼的桥梁，是一种将一般性会计理论与企业具体会计实践紧密结合的应用性理论。它以会计指南或会计规则作为表现形式来解决会计实务问题。
会计准则的上述特征，启示我们在制定会计准则，尤其是具体会计准则时，必须严格遵循“理论性与务实性相结合”的原则。在制定方法上，既要善于把一般会计理论研究中得出的结论和思想运用于具体会计准则，又要善于将会计实践工作中取得的经验上升到理论高度加以认识归纳；在制定要求上，既要对每一项经济业务的处理标准作出科学的理论解释，以便会计实务工作者理解掌握，更要注重所定标准的实用性和可操作性，以利会计实务工作者应用执行。必须防止两种现象：一是脱离实践，不解决具体问题的高谈阔论；二是缺乏依据，不解释来龙去脉的硬性规定。例如：关于存贷发出成本计价的五种方法、关于长期投资收益换算的成本法和权益法、关于固定资产折旧的直线法和加速法、关于坏帐损失的直接冲销法和备抵法等，既要阐述清楚各种方法的选择理由和适用条件，又要明确规定各种方法的操作程序和计算公式。不能象基本会计准则那样，点到为止。只有这样，才能在会计确认的依据标准、会计计量的方式方法以及各项实务的处理准绳等问题上，既有可靠的理论依据，又符合会计实践要求。使会计人员对每项规定都既知其然，又知其所以然，确保实务操作的规范化、标准化，防止各企业因对准则的理解不同而主观随意的处理会计业务，提高会计信息的客观性、可比性和实用价值。同时，也有利于保持会计准则的生命力。
二、国际性与国家性相结合 既符合中国国情，又借鉴国际经验和国际惯例，是我国经济改革的指导思想，也是理论界从事经济研究的正确思路。随着国际间经济合作、贸易往来、相互投资的不断增多，国际资本市场逐步扩大，从而使会计走向国际化已成为各国会计发展的必然趋势。因此在制定会计准则时，必须走国际化道路。1993年颁布实施的基本会计准则，奠定了中国会计国际化的基石，表明我国会计从封闭型转向开放型，向国际化方向迈出了坚实的一步。会计平衡公式的重建、记帐方法的统一、制造成本法的推行、稳健性原则的采纳以及会计报表体系的改革等，标志着我国会计与国际会计惯例初步接轨。制定具体会计准则，更应当把国际化作为目标，大胆吸收国际会计准则的精髓，在各项业务的处理标准和方法上尽量与国际会计惯例保持一致，为企业走向国际市场进一步创造条件。
但是，各国的社会经济结构、市场经济发展进程、经济法律、利益分配机制以及传统习惯等方面存在的差别，都会不同程度地影响包括会计准则在内的一切会计规范。因此，我国会计在总体上趋向国际化的同时，一些具体问题还需保持国家特色。第一，市场经济的发育程度对会计发展的影响。市场经济在西方发达国家已经走过几百年的历程，市场经济体系和市场运行机制在这些国家已相当成熟，国家管理市场经济的主要手段——法律相当健全，企业适应市场经济的能力以及法制意识都比较强。而在我国，严格意义上的市场经济刚刚起步，企业的法制意识淡薄，对市场经济的发展规律认识不足，适应能力不强。这些在一定程度将影响会计理论和会计实践的发展以及具体会计准则的制定。第二，社会经济结构对会计主体的影响。社会经济结构是构成社会的经济基础，它制约着社会的经济生活、政治生活和精神生活，决定整个社会的面貌。会计主体是指会计所服务的特定单位和组织。不同的社会经济结构对会计主体的要求不同，会计的服务对象及标准必然产生差别，这就决定了会计工作的一切指导规范，包括会计法、会计准则、会计制度以及会计职业道德等必须适应不同社会经济结构对会计主体的要求。第三，利益分配机制对会计方法的影响。应当承认，会计问题从来不是一个单纯的方法问题，它是各利益集团分配经济利益、协调经济矛盾的一种手段。如何选择和设计会计方法，直接决定或影响与企业相关的各利益团体的切身利益。例如：固定资产采用加速折旧法就会在近期内减少国家的税收，并可能影响投资人的收益；收入的确认采用权责发生制就会出现提前纳税，影响企业的资金周转。可见，会计方法体现着企业与国家、企业与投资人、企业与债权人、企业与企业以及企业与职工个人之间的利益关系以及由此产生的矛盾。这些矛盾出现在国家内部比较容易协调，而发生在国际之间因民族利益的考虑则相当困难，加之一些发达国家为保护既得利益，常常把本国的会计标准作为国际惯例而不考虑它国的利益。这就告诫我们，作为发展中国家在制定会计准则时，绝不能无视本国的国情和经济利益，不加分析地照搬套用国际惯例。
三、现实性与超前性相结合 强调现实性，目的是要求具体会计准则必须全面有效地指导企业的会计工作，保证其可行性；超前性，目的是要求具体会计准则能预见未来的经济事物而制定相应的内容和方法，避免会计准则随会计发展而经常修改的现象的出现，保证其稳定性。
一般情况下，制定具体会计准则应首先考虑现实可行性，以当前存在的经济现象和经济业务为依据。这样会计人员就能客观统一地处理会计事项，从而保证会计信息质量。但是，在制定具体会计准则时，还应适当考虑超前性，这是因为第一，基于历史传统、地理位置、国家政策以及人口素质等方面的原因，我国各地区、各部门体制改革和经济发展的进程存在较大差距。企业转换经营机制的步伐，适应市场经济的能力，自我约束、自我调节、自我发展的机能各不相同，大多数企业尚未遇到发行股票、债券、融资租赁、兼并清理等经济现象。如果具体准则立足于现实而缺少发展眼光，只适应一般企业的水平，则既不能满足发展较快的企业需要，又不利于一般企业提高水平。故具体准则的立项应以发展步伐快、会计水平高的企业为出发点。第二，随着改革开放的不断深化，现代企业制度的建立和完善，许多从前未有的经济现象和会计业务将会不断出现。例如：筹资方式的多样化可能产生以应付票据向银行借款的业务；筹资难度的加大可能导致以折价方式发行股票和债券；为使存贷的库存价值最低，保存企业的财务实力，可能采用“成本与市价熟低法”。为使销售收入与实际收到的款项相符，可能采用“净价法”；以及分期认缴注册资本、发行优先股票和无面值股票、无限责任公司业务等都可能出现。故具体准则的立项必须对近期内可能出现或国外已很普及的经济现象作出相应的规定。第三，会计准则从起草到发布的时间跨度较大，而我国的经济形势日新月异，所以两个时间的经济背景各不相同，某些方面可能发生重大变化。如果只考虑每个准则起草时的现实情况，等到起草完毕正式发布实施时，就可能显得过时落后，某些规定甚至毫无意义。故具体会计准则的立项应预测发布时的经济背景并以此为出发点。
四、一致性与独立性相结合 这一原则的目的在于正确处理具体会计准则与基本会计准则的关系，所谓一致性，就是要求具体准则的制定必须以基本准则为前提和依据，使之成为基本准则的详细说明和补充，二者相辅相成，构成完整的会计准则的体系。所谓独立性，是指具体准则在概念表述、内容范围、体例结构、制定和发布方式等方面不能完全承袭基本准则，必须强调自身的特征。
基本准则和具体准则作为会计工作的规范，二者的指导思想、运行目的都是一致的。但基本准则在会计准则体系中处于较高层次，它制约具体准则的内容和范围，左右具体准则的制定思路和方式。因此，制定具体准则首先要与基本准则保持一致，把基本准则所规定的各项原则落到实处，不能发生抵触现象。但基本准则主要是针对会计换算的基本前提、一般原则、会计要素的确认与计量原则以及会计报告原则所作的规定。理性抽象、高度概括、总体归纳和框架性结构是其基本特征。而具体准则将针对各行各业的共同业务、特殊行业的特殊业务等进行规范，就会计要素来讲，具体准则所规范的不是会计要素本身，而是引起会计要素变化的交易事项。概念上的具体性和明晰性、内容上的针对性和务实性、运作上的灵便性和可操作性是具体准确的特征。具体准则与基本准则之间的这种差别，决定了具体准则的制定必须遵循“一致性与独立性相结合”的原则。
五、普遍性与特殊性相结合 会计准则的普遍性，是指会计准则的立项必须规范各行业会计活动的一般现象和普遍性经济业务，满足它们的共同要求。会计准则的特殊性，是指会计准则的内容应当兼顾各行业会计活动的个别现象和特殊行业需求，在特殊经济业务发生时，能够从会计准则中找到相应的处理标准和方法。
在会计实践中，大多数行业和企业的大部分经济业务是相同的，如存贷业务、固定资产业务、应收应付业务，因此，具体准则的制定，首先要坚持普遍性原则，对各行业的一般性经济业务的会计标准和方法作出详细具体的规定。对于受行业特点或企业经营方式、经济活动范围所决定的各种特殊经济现象和特殊业务，前者如银行业的存贷业务、保险业的理赔业务、农业和种植业等，后者如股份公司的股票发行业务、合资企业的融资租赁业务以及外币折算业务、兼并业务、清算业务等，在制定具体准则时，也要规定相应的会计政策和处理方法。但如何处理普遍性与特殊性之间的关系呢？过分强调特殊性，会加大具体准则的容量和制定难度，且不利于突出重点。反之不能满足各种特殊需求，难免造成会计工作中的无“法”可依现象。所以应强调普遍性的基础上兼顾特殊性，保证内容完整的基础上考虑简化性。
六、可比性与灵活性相结合 保证会计信息在不同企业、不同行业之间相互可比，使会计信息使用者能够准确掌握和分析比较不同企业的财务状况和经营绩效，正确进行决策，是市场经济体制和现代企业制度对会计的基本要求。要达到这一要求，很大程度上取决于会计工作的规范标准是否统一，会计换算口径是否一致。因此，具体会计准则的制定必须遵守可比性原则，注重会计标准和方法的统一性，以便会计人员统一领会准则精神，客观处理经济业务，尽量减少企业在会计方法上的选择余地，有效防止“上有政策，下有对策”的现象发生。
但是，由于行业特点、各地区经济发展状况、企业管理水平以及会计人员素质等因素，在制定具体会计准则时过分强调可比性，对会计方法限制过死，企业将无法根据自身所处的经济环境和业务要求进行合理的选择。这样做可能导致两种结果：一是因规定的会计方法太复杂而使素质较低的企业不能适应，业务简单的企业事倍功半；二是因规定的会计方法太简单而满足不了素质高、业务复杂的企业需要。因此，在统一可比的基础上，给企业以适当选择会计方法的权利，将可比性与灵活性有机结合，是规定会计方法的正确思路。按照这一思路，一项经济业务如果有多种处理方法可供选择，具体准则中最好规定一种基准（正选）方法，同时规定一种或几种辅助（备选）方法，并对采用备选方法的企业作出有关限制和要求，在会计报告中披露采用备选方法造成的影响，保证会计信息使用者正确理解企业的会计信息。