会计准则研究的新制度经济学思考，本文主要内容关键词为：会计准则论文,经济学论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
90年代以来，中国经济学界引进西方新制度经济学，为我们研究中国会计准则提供了一种有重大借鉴意义的研究方法。新制度经济学受到中国会计学界的重视和欢迎，决不是偶然的，它开辟了西方会计学与中国转轨时期会计的实践相结合的新途径。
一、新制度经济学：会计准则研究的重要方法论基础
新制度经济学自70年代兴起以来，经过近20年的发展，已成为一个庞杂的经济学分支，有关的文献汗牛充栋，其主要代表人物有罗纳德·科斯、奥利弗·威廉姆森、道格拉斯·诺斯等人。这一学科理论主要包括经济人假设、交易费用概念、制度和制度实施、制度变迁等内容。
新制度经济学为了更好地研究现实问题，对经济人假设做了重大修正。主要体现在两个方面：一是行为动机的考察。他们主张用效用最大化来代替经济利益最大化的传统观点。个人所获得的效用满足不仅来自物质享受和金钱的追求，而且还包括荣誉、地位、爱情和成就感，甚至是从做好事中得到愉悦。因此，在研究人的行为时，必须要考虑思想信仰和意识形态的作用。二是论证解释环境的主观模型总是不完善的。由于外部环境的复杂性，人们得到的相关信息是不可能完备的，而且因不确定性的存在，许多环境因素本质上超越了人们的理解范围。同时，人们处理信息和决策的动力是有限的，即人类的理性只是“有限理性”。新制度经济学认为，环境的复杂性和人类理性的有限性，给人们的相互交往带来了种种不确定的因素。制度的存在就是为了降低这种不确定性。
交易费用理论是新制度经济学研究的基石。科斯在1937年发表的《企业的性质》一文中，将交易费用定义为运用市场机制的费用，其中包括了人们在市场上搜寻有关的价格信号、为了达成交易进行谈判和签约，以及监督合约执行等活动所花费的费用。张五常、道格拉斯·诺斯等人对交易费用做了进一步的解释和发挥。张五常认为，一切不直接发生在物质生产过程中的成本都是交易费用。所有不是由市场这只“看不见的手”指导的组织成本都是交易费用，反之，所有的交易费用也都是组织成本。组织的实质是不同的契约安排。在各种契约安排下，交易费用的各项内容，即搜寻费用、测定费用、谈判费用和监督费用等，也大小各异。组织形式的选择，说到底就是交易费用的比较。新制度经济学认为，交易费用是制度的源泉。这里的逻辑在于：首先，自愿的交易费用一定是能使交易各方福利增加（或者至少不减少）的交易。交易的净收益等于交易实现后能得到的潜在收益减去交易费用。交易费用如果过高，将阻碍交易的实现。制度的“使命”就是要减少无序状况，促成有序的交易。
新制度经济学普遍接受的是诺斯对制度的定义。诺斯认为，制度是一个社会的游戏规则，或者更规范地说，制度是构建人类相互行为的人为设定的约束。它的主要特征是：①制度是人类适应环境的结果；②制度是一种公共品，它包括正式规则（比如宪法、普通法、规章等）和非正式规则（如行为规范、习惯和道德约束等），以及它们的实施特征。经济转轨的根本目标和基本过程，是以制度变迁为前提，把资源配置由计划机制为主转向以市场机制为基础。
以上表明，新制度经济学经过发展，已经形成了相对完整和成熟的理论体系，它以修正了的经济人假设为前提，研究不同层次不同形式制度的特征、变迁的规律及其经济后果，并发展了制度变迁的一般模型。近年来，会计学者在将西方新制度经济学应用于我国会计准则建设方面做了不少可贵的探索。过去的会计理论往往就会计论会计，研究的方法也多以传统经济学为基础，很少有结合西方新制度经济学理论进行会计准则问题的研究，因而难以得出符合市场经济要求的、令人信服的结论，也未能把握会计准则的本来面貌。我朦朦胧胧而又执著地感到，运用新制度经济学的理论来理解会计准则的制定及其形成过程比单纯描述会计规范会更有说服力，且在会计准则研究方法中引入西方新制度经济学的内涵会更有助于中国特色的会计准则理论与方法体系的建设与发展。
二、会计准则是制度变迁的产物
制度的变迁是制度替代、转换与交易的过程。制度变迁的主要原因是：①资源的相对价格变化；②技术的重大突破；③偏好的变化。我国学者林毅夫提出了诱致性制度变迁和强制性制度变迁的模型（JustinYifu Lin 1989）。 前者是一群（个）人在响应由制度不均衡引致的获利机会时所进行的自发性变迁；后者指的是由政府法令引起的变迁。中国会计制度或规范的变迁显然是一种强制性变迁。进一步讲，中国会计是一场以引进为基础的制度变迁，而不完全是自然演化形成的制度变迁。新制度经济学通常假设制度的创新或变迁总是各种行动团体在环境变化时，对成本和收益进行理性的分析以后，确认收益大于成本加上交易费用，具有潜在利润才付诸行动。而且制度创新由于发明新方案并非轻而易举，加之现存法律的束缚等原因，有严重的时滞。但中国的情况与此有明显差异。在经济转轨中，中国会计准则制定机构参考和引入了大量成熟市场经济国家的会计制度或规范，以充分发挥后起国家的优势，加速转轨的过程。如果中国会计听凭制度自然演化，那么中国经济的发展将缺少有效的会计规范的支撑，不可避免地陷入混乱无序的状态。
会计准则的制定，实质上是一场巨大和复杂的制度变迁。经济制度一般具有三个功能，即激励的功能、资源配置的功能和利润分配的功能。制度变迁顺利进行取决于两个条件：一是这种改革对利益各方均有好处；二是即使对某一方可能产生损害，由于一方（如中央政府）承担了这一损失，而不会引起利益冲突。即所谓的“帕累托改进”。这实际上难以办到，这样就产生了矛盾，需要予以协调。对此，存在两种观点。一种认为，经济体制改革说到底是一种利益关系的变革，改革的最大难题是存在于“体制摩擦”背后的“利益摩擦”。因此，对“会计准则改革战略”的思考，应着眼于如何妥善地解决改革过程中发生的各种利益矛盾。另一种观点认为，制度变迁是一个包含着具有不同利益和不同相对力量的行为主体之间相互作用的政治过程，制度变迁的方向、速度、形式、广度、深度和时间路径（the Time—rath）完全取决于行为主体之间的利益一致程度和力量对比关系，任何一组均衡的实际制度安排和权利界定（包括重新安排和界定）总是更有利于在力量上占支配地位的行为主体集合，力量对比关系超过一定阈值，必定导致制度安排和权利界定的变化，从而对制度变迁的方向、速度、形式、广度、深度和时间路径直接产生影响。
鉴于此，会计准则研究，一方面要正确处理好不同利益集团间的关系问题，另一方面要尽可能满足在力量上占支配地位的行为主体的利益需求。换言之，会计准则作为一种制度变迁取决于其效率，且这一效率是从国家角度考虑的。会计准则作为一种制度安排，其稳定是相对的、暂时的，它将随着会计环境的变化而发生变动。从形式上看，会计准则变迁表现为：①在原有准则的基础上产生新的准则；②调整原有准则并以新的面貌出现；③以新准则取代原来的准则；④改变原准则在会计规范体系中的地位。由此可见，制度变迁理论对于分析准则效果、考虑准则的立项和发展以及在促进准则制定机构与准则使用者的信息沟通等方面均发挥着积极的作用。
三、交易费用最低：会计准则选择与（制度）变迁的本质要求
会计准则作为制度的一个方面，其基本功能之一就在于核定“交易”的转移及发生的数量。一项制度的选择和创新（制度变迁），是按照交易费用最低的原则来进行的，而会计准则的选择和变迁也必然按照交易费用最低化来进行。如果没有交易费用的比较，各种准则的孰优孰劣就无法确定；有了交易费用这个尺度，不但可以确定各种准则的优劣，而且可以根据交易费用的高低预测准则演化的趋向。在假定准则转变费用不高的前提下，未来的准则选择一定是那些运行费用最低的准则安排。中国传统的会计制度按“条条块块”进行分割是与计划经济时代的产权现状相适应的，因为当时不存在什么“有效市场”。随着社会主义市场经济的确立和发展，“有效市场”也在逐渐完善与发展之中，此时如果再按原来的会计制度进行操作， 势必会大大增加市场交易费用。 1993年我国会计制度的全面变迁就是交易费用理论应用的一个很好典范。可以预见，随着市场的进一步完善，中国的会计准则将继续以交易费用理论为依据进行制度安排和创新，这也是会计准则研究的一个立足点。
交易费用理论还可用以解释其他一些准则问题，如基本会计准则是“大改”（即调整原结构、增添新内容和采用段落标号式以构建新的理论结构），还是“小改”（进行局部修改）；会计准则应当分几个层次；会计准则与相关法规制度的关系等。从西方会计准则来看，因其准则不具有层次性，已颁布的一系列准则给人一种“随意性”较强的印象，从立项上看，经常出现以某项准则替代某项准则的情况。这一方面是由于经济现象变化必须做调整外，另一方面与缺乏准则的统驭与指导不无关系。这一点说明，在我国片面强调取消基本准则，以“理论结构”取而代之的想法是不恰当的，更何况“理论结构”本身也存在一些需要改进的地方，如缺乏对财务报告的规范等。
如果我们进一步用交易费用理论来分析会计准则之间的层次结构问题，还可以得到一个新的观点，即在现有的基本准则与具体准则之间需增加一个中间层次的准则。这是因为，随着现代科学技术的突飞猛进，以及企业经营方式的变革和管理的创新，许多新的会计规范事项不断涌现，若仅依据基本会计准则来统驭并指导具体会计准则，则必然会加大两层次准则之间的交易（协调）费用。如能在不违背基本准则的同时，再制定一个中间层次的准则，如资本经营会计准则、金融工具会计准则、公允价值会计准则、职工福利会计准则、财务报表会计准则等，并据此来指导具体会计准则（如用“金融工具”中间准则来指导“期货”、“期权”、“互利交换”等具体会计准则的制定等）的制定与发展，必将有助于减少交易费用（至少会使交易收益大于交易费用），从而更有利于会计准则体系的健全和发展。
四、结束语
结合新制度经济学在中国经济改革实践中应用的成功经验，我们在会计准则研究与制定过程中，需要关注下述战略选择：
第一，准则制定机构应当根据各个阶段形成的制度均衡的约束条件选择正确的制度变迁目标，以合理使用力量。交易费用最低作为一项普遍原则，需要结合具体情况，综合加以应用。从总体上看，由于形成新的制度均衡的最优条件是边际成本等于边际收益，因此在这种情况下，应选择边际均衡作为交易费用最低的会计准则发展战略。
第二，准则制定机构还必须根据各个方面形成新的制度均衡的约束条件规划新的会计准则，以合理配置力量。由于复杂的制度结构（全局）中不同制度安排（局部）的约束条件不同，从而制度变迁的成本各异，在准则颁布、实施上选择“先急后缓”的战略，实际上是选择局部均衡。它符合阻力最小化原则，因而是十分正确的。换言之，局部均衡也是交易费用最低的会计准则发展战略。
此外，准则制定机构还需要根据我国经济发展的现状，超前研究与规范经济改革中将要形成的复杂会计事项，以增强主动性。