《小企业会计准则》下投资损失的财税处理，本文主要内容关键词为：小企业论文,财税论文,会计准则论文,损失论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
投资损失是指企业发生的不良股权或者债权投资造成的损失，包括长期投资损失和短期投资损失。为了方便介绍，本文中的“投资损失”，均专指因被投资单位或债务人发生特殊情况，导致投资无法收回或基本上无法收回，按会计和税收的相关规定应确认的损失，不包括因一般清算、正常收回投资或处置投资资产时，因转销的投资资产账面价值高于实际收回金额而形成的、应计入“投资收益”科目借方的投资损失。那么，在《小企业会计准则》(以下简称《准则》)下，投资损失如何进行财税处理？对此，本文将作详细介绍。
相关规定
(一)《准则》的相关规定
1.有关长期股权投资损失的规定。《准则》第二十六条规定：小企业长期股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的长期股权投资，作为长期股权投资损失：(1)被投资单位依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；(2)被投资单位财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营三年以上，且无重新恢复经营改组计划的；(3)对被投资单位不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；(4)被投资单位财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过三年以上；(5)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
2.有关长期债券投资损失的规定。(1)《准则》第二十一条规定：“小企业长期债券投资符合本准则第十条所列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的长期债券投资，作为长期债券投资损失”。(2)《准则》第十条规定的作为坏账损失的六个条件包括：①被投资单位依法宣告破产、关闭、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；②债务人死亡、或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或遗产不足清偿的；③债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿的；④与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；⑤因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；⑥国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
3.有关短期投资损失的规定。《准则》中没有专门规范短期投资损失的条款，但是，实践中作为在短期投资的股票、债券等持有期间，由于被投资单位、债务人的突发原因导致短期投资损失是完全有可能的。遇有短期投资损失应如何处理？笔者对照税收上有关规定来推断短期投资损失的会计处理：(1)财政部、国家税务总局《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号，以下简称财税[2009]57号)第六条规定了企业税收上股权投资损失确认的五个条件，其文字表述与《准则》上确认长期股权投资损失的五个条件几乎完全相同，但其适用范围则包括全部“股权投资”。这说明按《准则》规定的五个条件来处理短期投资中的股票投资损失，在税收上符合相关规定，在会计上当然也应可以适用。(2)财税[2009]57号第四条规定，确认除贷款以外的企业债权损失可以在税前扣除的六个条件，与《准则》第十条列举的六个条件，文字表述上也几乎完全相同，而税收上适用范围则是除贷款以外的全部债权。这说明按《准则》上的六个条件来确认作为短期投资的债券损失，在税收上符合相关规定，在会计上当然也应可以适用。
(二)财税规定的异同
1.股权投资损失。前已述及，财税[2009]57号第六条规定了企业股权投资损失税前扣除的五个条件，其文字表述与《准则》第二十六条的表述几乎完全相同。不同点只有：(1)《准则》中规范的适用范围为长期股权投资损失，而财税[2009]57号中规范的适用范围为企业全部的股权投资损失；(2)有些词语说法不同，但词义相同，如会计上称为被投资单位，税收上称为被投资方；会计上称为投资损失，税收上则称税前扣除。
2.债券投资损失。前已述及，财税[2009]57号第四条规定的除贷款以外的债权发生损失在税前扣除六个条件，其文字表述与《准则》第十条的表述几乎完全相同。将两者仔细对比，其差异主要是《准则》第二十一条、第十条规范的适用范围为包括长期债券投资在内的应收及预付款项，似乎不包含作为短期投资的债权投资，而财税[2009]57号第四条规范的适用范围为“除贷款类以外的应收、预付账款”，既包含作为长期投资的债券投资，也包含作为短期投资的债权投资；其他差异也只是少量用语不同而词义相同。
投资损失确认的账务处理
(一)长期股权投资损失
《准则》规定：长期股权投资损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期股权投资的账面余额，即按照实际收回的金额，借记“银行存款”等科目，按照该项投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按照其差额(损失)，借记“营业外支出——无法收回的长期股权投资损失”科目。如果确认损失时该项投资尚有已确认但未收到的应收取的现金股利，则应同时贷记“应收股利”科目并增加损失。
(二)长期债券投资损失
《准则》规定：长期债券投资损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期债券投资账面余额。即按照实际收回的金额，借记“银行存款”等科目，按照该项投资的账面价值，贷(或借)记“长期债券投资(面值、溢折价)”、“应计利息”科目，按已确认但尚未领取的分期付息、一次还本的债券应收未收利息，贷记“应收利息”科目，按照其差额，借记“营业外支出——无法收回的长期债券投资损失”科目。
(三)短期投资损失
《准则》中没列举确认短期投资损失的账务处理规范，但如果实践中发生了作为短期投资的股票、债券等的投资损失，并且被投资单位或债务人分别符合《准则》第二十六条(财税[2009]57号第六条)或《准则》第十条(即财税[2009]57号第四条)规定的条件，应作为短期投资损失处理。具体会计分录为：按实际收回的金额，借记“银行存款”等科目，按照该项短期投资的账面余额，贷记“短期投资——××股票、××债券”科目，按照已确认但尚未收到的现金股利或债券利息，贷记“应收股利”或“应收利息”科目，按照其差额，借记“营业外支出——无法收回的短期投资损失”科目。
投资损失涉及的纳税调整和纳税申报
(一)投资损失的纳税调整
《准则》规定，投资业务一般均采用成本法核算，以非货币性资产换入投资时也以换出的非货币性资产的评估价值(公允价值)加上相关税费作为投资成本。因此，除一次还本付息的长期债券投资外，一般情况下投资的账面价值与其计税基础始终相等，所以投资损失的计量在会计上与税收上不存在差异。
按照税收上的要求，对于会计上确认的损益与税收上的所得或损失如果不存在差异，无须调整应纳税所得额的事项，企业所得税纳税申报表及其相关附表都可以不作填报。
但是，按照国家税务总局《关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局2011年25号公告，以下简称《公告》)的规定，企业投资资产损失，属于应以专项申报的方式向税务机关申报扣除的损失，申报时还应同时提供能够证明投资资产损失确实已经发生的合法证据。《公告》四十、四十一、四十二条列举了申报投资资产损失时应提供的相关证据。
一次还本付息的长期债券投资，其付息日期在债券期满兑付时，但在持有期间，会计上按照权责发生制原则，应在资产负债表日根据票面利率计算的利息确认收入并计入当期损益。《企业所得税法实施条例》第十八条规定：利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。这一规定与会计上的做法形成暂时性差异，因此在一次还本付息的长期债券持有期间，每年应按照会计上确认的利息收入作纳税调减，这时长期债券投资账面价值中的“应计利息”部分的计税基础为0，在该类投资发生损失转销账面价值时，应计利息被转销导致损失增加，这一部分损失也不能在税前扣除，因此纳税申报时应作相应的纳税调增。
国家税务总局《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号，以下简称国税函[2010]148号)第三条规定：在计算应纳税所得额时，“企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算”。对于一次还本付息的长期债券在资产负债表日确认的利息收入，如果在确认利息年度将其作为“企业所得税法规定不明确的”事项，纳税申报时没有调减应纳税所得额，则确认投资损失年度也不应再作纳税调增和填表申报。
短期投资中的一次还本付息的债券投资持有期间不确认利息收入，因此不产生上述差异。
长期债券投资因溢折价摊销造成其账面价值与计税基础可能有差异，但税务上对此规定并不明确。因此，按照国税函[2010]148号的规定，可以在摊销溢价时不作纳税调减，发生投资损失时也按照会计准则的规定计算确认投资损失，纳税申报时不作纳税调增。
据此，《准则》中涉及的投资损失的纳税申报和纳税调整，只有确认利息收入时已调减应税所得的一次还本付息的长期债券投资业务，才需要填报纳税申报表附表三进行调整，其他情况下无须填报上述附表。
(二)申报表的填报
确认利息收入时已作纳税调减的一次还本付息的长期债券发生投资损失时，应填报在附表三第42行“财产损失”项目内，该行第1列应填报会计上确认的一次还本付息长期债权投资损失，即填报该项投资账面价值减去转销时实际收回金额后的净额；该行第2列应填报按税法规定计算的、债券账面价值中“应计利息”计税基础为0时的投资损失，即填报该项投资转销时的账面价值减去其中应计利息再减去实际收回金额后的净额，第3列填报第1列减去第2列的差额亦即“应计利息”金额。
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