谈自由裁量权在税收管理中的有效运用，本文主要内容关键词为：税收管理论文,自由论文,裁量权论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着我国市场经济体制改革的逐步深化，加入世贸组织以及建设社会主义法治国家进程的加快，市场经济发展对政府职能、角色转换的要求更加强烈。这意味着政府维护公共利益、管理社会公共事务和自身行政事宜的体制、制度、方式方法等必须作出相应调整。
具体到税收管理范畴，法治化、信息化特征必将日益突出。如何将依法行政与切实有效维护公民合法权益有机结合起来，在法治化、专业化管理过程之中提高管理效率和效益，更好地体现和发挥税收在提供、满足社会公共需要，促进经济可持续发展和社会全面进步等方面的职能、作用，是新时期税收管理应及时解决和妥善处理好的一个重要课题。
一、西方国家对“自由裁量权”的认识及其演变历程回顾
自由裁量权，是指内容和实施要求法律无明确规定，或虽有明确规定，但为行政主体留有一定行使幅度的行政职权。（注：引自张正钊主编《行政法与行政诉讼法》，中国人大出版社1999年版，第73页；）
法律是一个国家历史发展的产物。作为与羁束行政权相对应的另一类行政职权，“自由裁量权”这一法律概念自16世纪确立以来，由于受个人主义价值观、自由主义传统观念，及宪政建设和发展道路中所形成的控制行政权力、以保证公民个人权利不受侵犯的控权观念的深刻影响，西方国家普遍对其抱有怀疑和限制看法。具体在不同历史发展时期，对自由裁量权的认识经历了两个发展阶段：
第一阶段：在自由资本主义时期经济自由放任思潮和传统个人主义、自由主义政治思想统治社会经济、政治领域的背景下，整个社会对政府心存戒备，抱有敌视态度。英国宪法学家詹宁斯对此作了概括：“从17世纪初到19世纪末，对政府权力的猜忌是宪法的一个特征；既使是对一个仅仅由于在议会中占多数——以社会舆论的一次自由表达为基础——而获得自己权威的政府，猜忌也未完全消失。”（注：引自［英］詹宁斯，蓬勃译：《英国议会》，商务印书馆1959年版，第484页；）尤其在对待自由裁量权上，规则主义法治理论的倡导者们最明显地表现出了不信任。19世纪英国最具影响力的宪法学家戴雪的观点堪称典型代表。他认为，“……与专断的权力相比正式的法律具有绝对的至高性和主导性，排除政府中任何形式的专断的、特权的、或宽泛的自由裁量权的存在。”（注：引自［英］戴雪：Law of the Coustitution,1885，第198页；）在他看来，是否符合法律规则是检验政府行为是否合法以及确定公民权利界限的唯一依据，宽泛的自由裁量权是与法治完全相悖的：“……哪里有自由裁量，哪里就有专横；共和制和君主制国家一样，政府一方专横的自由裁量权，必然意味着公民一方的法律自由难以保障。”（注：引自［英］戴雪：Introduction to the Study of the Constitution，1959，第188页；）故这一阶段的控权，主要强调利用立法和司法手段限制行政权力的范围，防止政府的过度干预，确保公民个人利益的绝对优先。这一思想反映在税法原则的确定上，即通过税收法律主义原则对课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性及程序保障原则四个方面内容的界定，不允许行政机关对税收法律本身存在自由裁量权。
第二阶段：20世纪以来，英美等资本主义国家开始进入垄断资本主义阶段，并逐步向福利国家迈进。社会经济稳定发展对政府支持的依赖性日渐增强。政府逐渐承担起广泛的社会福利生产及分配任务；政府职能的行使从强加给公民义务的消极行政向主动赋予公民权利的积极行政转变。这些变革，导致行政权力的范围急速扩张，行使行政权力的方式多样化，行政机关拥有了广泛的自由裁量权并得到了充分的发挥。人们在社会现实发展趋势面前，不得不承认自由裁量权有其存在和发展的必要性；但同时，根深蒂固的自由主义政治经济思想和传统宪政、法治理念的延续又使人们担心行政权力天然的侵略性和内在固有的对外扩张的动力会对个人权利及自由造成极大的威胁。为此，在以个人权利为本位的控权论指引下，这一时期的控权主题转移到了防止公务人员滥用行政职权（主要重心又是防止滥用自由裁量权）上，主张利用“机敏的补救措施”，通过包括建立在“正当程序”原则上的行政程序制度及行政合理性原则的补充运用，以司法审查为主，多种形式并用来限制行政权力可能被滥用的范围程度，达到个人利益与公共利益的融合与并重。
综观上述两个阶段西方国家对自由裁量权的认识，不难看出它们都是在以公平为首要追求目标，以控制行政权力、保护公民个人权利为核心的控权观念及其相应理论直接作用下，适应不同历史发展时期条件环境的变化而在侧重点上有所改变、在态度上更为务实而已。从根本上来说，对市场与政府、个人与国家的关系，持对立、矛盾的基本看法并未动摇。
二、对我国计划经济时期税收管理的总结与反思
税收管理是指税务机关依据客观经济规律和税收分配特点，对税收分配全过程进行决策、计划、组织、监督和协调，以保证税收职能得以实现的一种管理活动。因其必然涉及到国家、集体、个人三者之间经济利益的调整变动，集行政、经济、法律等方法于一体，使税收管理明显区别于微观经济管理和一般宏观经济管理活动，更具广泛性和灵活多样性。
从历史渊源来看，税收管理取决于税收的存在，并随社会经济不断向前发展，国家政治经济体制和制度的变迁而相应改变其性质，逐渐丰富、完善其内容，调整其管理方式方法及机构设置状况。因此可以这么认为，我国各历史发展阶段的政治、经济、文化制度和体制模式、传统习俗观念等，均会不同程度地反映到以后时期人们的税收管理思路和具体行为方式上。
(1)几千年的自然农业经济、宗法社会和封建专制统治，使人治思想占据了意识形态的主导地位，孕育了集权专制文化传统，滋养了集体主义、国家至上的社会价值观。我国社会主义建设中长期以来一直视集权式管理为最重要的管理形式，采取相对集权型（甚至是高度集权型）的税收管理体制，税收管理权限高度集中于中央，与这种传统价值取向及其延续有着必然联系。尽管其间曾多次在减免税审批权等方面尝试过适度下放，并在1994年进行了分税制改革，但实质上都没有摆脱集权管理的基本格局，并未改变地方政府完全隶属于中央政府的关系，在构筑新的管理运行机制方面肯定并包容地方政府具有明确、独立的社会经济利益和目标价值取向。这使得变革没有能够突破原有体制的束缚，建立起一种不同管理层级之间、具有独立利益诉求的人们为实现“组织的管理目标而在一起最佳地工作并履行职责的正式体制”氛围。
(2)新中国成立后，在民主集中制原则的指导下，行政管理职能日益独立于司法和立法职能，税务机关独立地行使职能成为现实。全国各地纷纷单独设置了税务机关，税务干部队伍建设发展迅速。但因特定历史环境因素的影响，我国的行政管理基本上采纳了“管理论”的主张，即借鉴和吸收前苏联的管理做法及经验，在行政管理中以行政权力为本位来管理公民。表现在税收管理领域，内外部管理均过度重视采用行政方法，在金字塔型等级制组织形式下，以集中管理为基本原则，按照行政隶属关系，以下级绝对服从上级、地方服从中央、局部服从整体为工作前提，通过最大限度地运用行政命令、指令性计划、决定等行政手段，维护行政管理权威，确保国家行政权力在税收分配活动中顺利行使。
在计划经济体制背景下，以集权管理模式、行政方法为主要特点进行的税收管理，为建国初期尽快恢复国民经济、进行社会主义改造以及其后迅速进入全面建设社会主义时期，集中一切人力、物力、财力发展社会主义经济，提高人民群众物质文化生活水平奠定了坚实基础，起到了保证作用。但在肯定其合理性、适应性和优点的同时，这种管理理念及具体管理体制模式、方法手段的长期使用，也暴露出了不容忽视的缺陷：
第一，使税务机关提高行政职权的行使效率和效益目标严重受阻。随着经济的快速发展，纳税人规模日益壮大，税收管理的领域不断拓展，管理的复杂性和难度大为提高。为保证政令畅通，相对较低的管理水平使得管理体系日趋庞大、管理层级不断增多、人员迅速膨胀。随之而来的组织结构不合理、机构臃肿；信息传递缓慢失真，沟通乏力、对外界变化反应迟钝，上层决策风险加大；官僚主义、形式主义蔓延，人浮于事现象严重；基层管理者对具体情况缺乏必要的发言权、决策权，积极性和主观能动性被压制，导致管理效率低下、管理成本剧增，税收管理的社会、经济效益提升缓慢。
第二，合法公正行使职权与切实有效维护管理相对人的合法权益目标之间难以协调一致。我国历史文化传统和价值观的一大弊端即是从根本上使我国民众缺少“个人本位”理念的历史积淀，在人们的深层次意识中往往带有对国家、集体权力的敬畏和尊崇，欠缺对个人权利应有的尊重和关怀，个人价值在国家、集体的权力及相应的义务重压下被漠视。因而当高效行使职权与维护纳税人合法权益的双重目标存在现实矛盾、冲突时，效率优先、兼顾公平成了必然的选择标准。这导致以行政手段为主对经济和自身事务进行直接干预，对基层管理者和纳税人的管理无须过多重视并发挥法律、经济方法的作用，片面地强调国家行使行政权力的重要性，忽视维护公民权利的法制建设；对行政权的监督并非以保护公民权利为根本出发点，而是为了确保国家利益不因权力滥用而受到损害。为此，国家权力与个人权利之间的天秤天然地向前者倾斜，对纳税人合法权益重视、保护较少，对行政权力在各管理层级之间的合理配置和内外部制约较为欠缺。
但值得注意的是，这些管理理念及做法本身存在的问题，在建国初期人民当家作主、建设社会主义的巨大政治热情和高昂斗志、高度自主性、自律意识以及“低工资、高福利、广就业”等政策制度保障下，很大程度上被掩盖、弱化了。
三、对当前税收管理有效运用自由裁量权的思考
随着我国社会主义市场经济的建立和政治法治化、权力制约化、社会生活有序化及利益主体多元化改革进程的加快，个人价值和权利受到重视、关怀和尊重。对个人价值的逐步认可，成为改革发展的动力，推动经济的发展和社会进步。人们对政府与市场、个人与国家的关系有了新的认识，对社会主义市场经济条件下税收的本质（税收是公众为获取公共产品和服务而向政府付出的代价，税收本质上是国家公权力对公民私有财产权利的“必要”侵害）有了全新的理解。
自由裁量权是现代行政权的核心。它对适度分权管理体制下不同管理层级间的有效配置与运用，对调动管理者的工作积极性、责任感和创新、进取精神起到积极作用，有利于提高管理决策的科学性民主化程度和效率。尤其在我国税收法治化科学化水平较低的今天，税收管理自由裁量权的有效行使，还可以弥补目前税收法制原则性规定偏多、不够严密细致而易导致机动灵活性不足、可行性不强的缺点。但是，自由裁量权的“自由”属性，又极易带来实际运用中的权力异化问题，侵害管理相对人的权利。为此，应摒弃“控权论”及“管理论”两种观点对个人权利和国家权力给予过度强调的缺陷与不足，以公平优先兼顾效率为基本准则，通过自由裁量权等行政职权的合法公正行使和以法律、经济方法为主，行政方法等为辅的多种管理方法的综合运用，在增强公民权利保障和提高行政职权行使效率之间尽力达至动态平衡，真正体现人民当家作主，切实改善我国税收管理效率低下的现状。具体而言，现阶段应重视和加强以下两方面的工作：
1、进一步健全税收及相关行政法制建设，完善外部控制措施
实践证明，通过法治，以严格周密的正式制度及有效的实施程序（即他律机制）来规范、约束管理者行为，是最基本和最主要的控制自由裁量权行使的手段，这一点税收管理也不例外。由于计划经济体制下行政管理权力本位观念的长期影响，我国税收管理运用自由裁量权方面，重实体轻程序、重保障效率轻权力制约和权利维护、缺乏统一制度加以程序规制等问题至今尚未得到全面解决。尽管新《税收征管法》重新设计、配置了征纳双方的权利与义务，对税务机关在罚款上的行政自由裁量权作了进一步规范（规定了罚款下限），并把“规范税收征收行为”首次列入立法宗旨，在实现税收征管信息化目标、增强为纳税人服务、加强内外部监督管理等方面新增了若干条规定，突出体现了法律公平原则和权责对等的立法思想，但距现实需要和形势发展仍有一定差距。因此加快税收法治步伐，强化外部控制以防税务人员沉溺于自私自利，在我国体制转轨时期就显得更加必要。
(1)补充正当程序原则和行政合理性原则对税收管理高效运用自由裁量权的制度规范。尽早制定我国统一的行政程序法，弥补现行实体法在防止自由裁量权违法或不当行使上的缺失。通过不断完善纳税人相应的行政程序权利（如告知与听证权、陈述权、申辩权等），对自由裁量权行使范围、目的、方式、权限划分、实施程序等方面进行严格统一界定，减少其滥用和不当行使发生的可能；与《行政复议法》相衔接，修订《行政诉讼法》，把抽象行政行为（尤其是行政机关制定的各种规范性文件）纳入诉讼受案范围，加强对税务行政自由裁量权违法性与不当性的司法审查并直至追究其经济和刑事责任；运用司法解释限制税务机关对行使具体自由裁量权随意自行决定或加以解释说明的权力，并随经济发展水平的提高适当加大相关行政救济（复议、赔偿）和司法救济手段（行政诉讼）对不当、滥用自由裁量权侵害相对人合法权益的事后补救力度。
(2)加强税收政务公开制度化建设。正如法学家王名扬先生所说：“公开原则是制止自由裁量权专横行使最有效的武器。”（注：转引自苏祖勤、徐军华：《行政法治》，中国国际广播出版社2002年版，第174页；）贯彻行政公开原则（或称透明度原则），学习西方国家制定官方信息法、官方文件法或信息自由法的做法，增强税收管理过程中公务员静态资料（如职务、年薪、财产）和动态资料（即除国家保密范围以外的公职行为）的透明度和群众对税务行政行为的可接受性，全面落实税收信息知情权，尽可能缓解信息不对称局面对纳税人维权造成的阻碍，满足纳税人参政议政、参与和监督税法制定及执行过程的意愿，置税收管理于最广泛的社会监督之下。
(3)体现税收法律主义原则的精神内核，强化对纳税人权利的保护。通过完善的法律制度，全面、详尽设定纳税人权利，改变目前我国纳税人权利与义务在法律形式上不对等的局面。借鉴美国、加拿大、澳大利亚等市场经济发达国家和经合发组织公布纳税人权利宣言或制定纳税人权利法案的做法，可以首先于立法环节体现征纳双方在法律地位上的平衡，使我国纳税人权利法治化工作向前迈出极为重要的一步；也有利于征税方强化规则意识、服务意识、责任意识，正确理解和运用国家和人民赋予的行政权。
(4)在税收行政管理中推行并健全国家公务员制度。引入一系列防腐保廉法制体系，弥补现有行政监控机制的不足，发挥技术性标准可量度、评价相对客观精确的特点，从考试录用、绩效考核、奖惩、培训、升降任免、辞职辞退、申诉控告各方面，结合税收征管改革及其质量指标体系的变革，把税务人员的工作评价、征管质量评估和相关待遇评定建立在更加科学、公正、客观的基础上，促进税务机关内部激励约束机制和科学民主管理机制更好地发挥作用。逐步改变原用人体制上存在的不正之风，解决原来以税收收入计划完成情况作为税务机关及其人员工作、待遇福利评判的主要标准而带来的诸多不利于依法治税、提高管理效率、质量方面存在的问题。
(5)继续深化分税制、税收管理体制改革。通过合理划分税权及相应设置扁平型网络化税收管理组织结构，按公共需要的层次性和受益原则理论明确区分中央与地方政府各自的职责，以信息快速沟通和各职能部门，密切联系为基础，结成税收管理协作系统，以更好适应动荡和复杂的外部环境，在不同管理层级之间引入激励、竞争和创新机制，提高决策民主化程度，减少信息失真，节省费用开支，提升管理效益和组织凝聚力，跳出计划体制下困扰已久的税收管理集权与分权纠缠不清的窠臼。
2、有效发挥非正式制度性自我约束与激励机制的作用，加强税收管理的道德律化
非正式制度是对传统、习惯、道德、观念等的总称。著名经济学家樊纲对此有过评说：“（它们）往往比正式的制度更加根深蒂固、更加深入人心，在社会生活中会起到更加久远的作用，因此也更加不易改变。”（注：引自樊纲：《渐进改革的政治经济学分析》，上海远东出版社1996年版，第21页；）在中国这样一个有着悠久历史文化传统，道德观念大大迥异于西方国家，对自由裁量权的运用，如无视其自身的特点（“行政行为的差异，是和行政行为息息相关的社会、政治和经济环境的产物”）（注：引自［美］斯提芬·K·贝尼编，宾龙译：《美国政治与政府》，河北大学法律系1981年翻印，第183页。），忽略传统价值取向、风俗习惯和道德观念对人们意识形态的长远影响而简单移植、照搬国外的做法是不切实际的。在继承并发扬光大我国优良传统文化、道德观念的基础上，与时俱进，促成非正式制度对自由裁量权行使中合法性与适当性的兼容，可以弥补正式制度重补救轻预防、监督和激励成本高、自律作用差、建设易滞后甚至可操作性不强等方面的不足，与正式制度相互补充以增强对自由裁量权事前、事中及事后的控制力。
目前我国正处于改革和社会转型时期，正式制度尚有许多漏洞和欠缺，“经济人”追求自身利益最大化的内驱力日益彰显，“免费搭车”、“囚犯困境”等行为难以杜绝都使得一段时间内公众的社会道德水准明显下降，败德行为呈增长趋势，政府行为的自律机制作用较差。大量事实表明，政府部门能否依法行政，并不完全取决于其是否有法可依，很重要的一个先决条件是公务员的个人素质。他们在思维和行为方式、价值观等方面养成的习惯，会在具体行政行为中起着不可低估的作用。为此，必须贯彻落实好《公民道德建设实施纲要》，在税收管理中坚持把国家和人民利益放在首位并充分尊重公民权利，发挥非正式制度在自律、内省、内控等方面的优势，以有效防范自由裁量权的不当行使：
(1)以管理人员具有“有限理性”为前提，创造出一种激励人们自觉遵守道德的制度环境，培养其形成和发扬与经济发展相适应的社会主义思想道德。通过多方面的税务职业道德教育、法制教育、纪律教育等职业道德建设工作，使管理人员的政治、行政、道德责任及价值观逐步内化于他们的日常思维及行为方式中，诱导自觉利他中的合理正当利己，提倡管理的伦理自主性，推进一个更为负责任、更具创新性和高效率的税收行政管理制度体系的长期建设和集体主义、理想主义、利他主义价值观及创新、协作、进取精神的弘扬。
(2)在正视管理人员具有“机会主义倾向”的基础上，尽最大努力排斥个人机会主义行为倾向发生的可能。培育“以人为本”的管理理念，通过创设良好的物质、文化环境，积极营造有利于公民道德建设的条件氛围，在有关法制健全完善的同时，大力确保道德规范充分发挥其调整和维系良好税收征纳关系的特定作用，以个人自我管理为前提，以税收管理为民服务的宗旨为共同愿望，引导管理者和纳税人自主自觉发展，激发管理中的工作潜力，把握好适当性的运用尺度，在处置复杂多变的具体问题时更好地利用自由裁量权保障纳税人的合法权益不受侵犯。
目前，我国80%的法律法规需要行政机关贯彻执行，与老百姓的生活密切相关；新《税收征管法》实施后，税收管理方面涉及的自由裁量权已多达5种，它们的有效行使对保护公民权利非常重要。
因而，通过税收法制，程序和组织制度、管理体制建设的改善与税收管理人员个体基于伦理自主性基础上的负责任行为，将自律与他律机制有机结合起来，解决好税务机关运用自由裁量权的现实困境，才能大力促进税收管理活动高效、规范地运行，以适应我国市场经济体制改革的不断深入和加入WTO对政府职能提出的更高要求，更好地体现市场经济对个人价值、个人财产给予充分尊重和保护的根本要义。
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