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一、地方政府税收收入体系运行现状分析
（一）分税制给地方财政收支带来的影响
1.分税制运行优化了财力分配的格局，提高了中央财政的地位。从图1可以看出，分税制运行之前，中央财政收入比重较低，并曾经一度不断下降。分税制后中央财政收入比重从1993年的22.02％提高到了1994年的55.7％，由此中央与地方的分配格局发生了重大变化，中央财政处于主导地位，强化了中央的宏观调控能力。
图1 中央财政收入与地方财政收入的比重变化（1978～2007年）①
资料来源：相关年度的《中国统计年鉴》。
2.分税制改革改变了地方收支运行情况。从图2可知，一方面，分税制之前地方财政本级收支基本能自求平衡，但是分税制改革使得地方财政收入远低于地方支出的地位，而且近年来两者之间的差距有进一步扩大的趋势。另一方面，图2还暗含着这样一个事实：分税制改革并没有针对财政支出的分配进行调整，重点是对财政收入（指税收）进行了重新配置，致使地方的财政收入地位从1993年的77.98％下降到了1994年的44.30％，下降了近34个百分点。但也应看到，分税制改革通过税收返还和其他转移支付等形式，维护了原有的既得利益格局。可以说，在很大程度上，税收返还等措施弥补了因分税制运行给地方财政收支带来的缺口。
图2 地方财政收支运行轨迹（1978～2007年）②
资料来源同图1。
从性质上看，整个经济体制的改革基本上是分权化的改革。在财政领域中的一个表现是地方财政支出规模不断扩大，占全国财政支出的比重逐步提高。换句话说，地方政府承担越来越多的事权，从支出权重看最低也达到了65％。但是，地方财政收入却在很大程度上需要依靠中央的补助，地方财政收入有接近45％的比例需要来自中央财政的转移支付。尽管从比例关系看，与国外的相关国家进行比较尚处于合理区间。但问题是中央补助当中有相当部分是为了维持原有的既得利益格局。仅就税收返还和原体制补助来说，2005年就占中央全部转移支付的35.6％，这还不包括其他转移支付中包含的对原有体制的利益安排。
（二）由于事权与财力划分上的非对称性，形成了地方财政对收费的高依存度
从理论上看，政府收费是由于其提供了准公共产品。如果预算外和预算内活动均体现政府的法定行为，那么在很大程度上，地方政府活动需要依靠收费收入才能维持平衡。预算内外收费收入占预算内外财政收入的比重近年来虽有下降趋势，但还是维持在40％左右，如图3。可以说，这种现状的存在，在很大程度上源于地方政府的事权与体制内财政资源分配的不合理。这从一个侧面反映了完善我国地方税的必要性。
图3 地方政府非税收入依存度③
资料来源：相关年度《中国财政年鉴》。
（三）在地方政府税收收入中，属于地方税④ 意义上的税收收入所占比重较低；省级及省以下地方政府各自缺乏主体税种，对共享税收依存度较高
1.在地方政府税收收入中，属于地方税意义上的税收收入所占比重较低。表1说明，目前我国属于地方固定的税种，其筹集财政收入的能力相当有限，虽然近年来有所提高，但占地方政府税收收入的比重也只有20％左右，不能成为真正意义上的主体税种。而能够称得上地方主体税种的主要是营业税、增值税、企业所得税、个人所得税等非规范的地方税或共享税。
2.省级及省以下地方政府各自缺乏主体税种，对共享税收依存度较高。如表2所示，2001～2007年地方税收基本依靠营业税、增值税、企业所得税、个人所得税和城市维护建设税，占地方税收的80％之多，这也从一个侧面说明了地方其他税种筹资功能的局限性。其中的增值税、企业所得税、营业税三大税种占地方政府税收收入的比重，平均为68.54％，也就是说地方各层级之间存在着“同休戚、共进退”的格局，税源结构趋同，不利于地方政府财源的稳定和经济调节功能的发挥。而且，各财政层级集中依赖于特定几个税种的财力格局与这些税种自身的性质也不匹配。
与此同时，这样的税收划分格局容易助长地方政府的企业家行为。因为这些税种与GDP有密切关系。在这种情况下，要让地方政府不关注GDP也是不太可能的。因此，仅仅通过改变政绩考核体系来纠正地方政府追求GDP的倾向性可能难以奏效。因为地方政府需要依靠经济增长来获得更多的税源，从而提供更多的公共物品和公共服务。
（四）各区域的税收收入自给率差异较大，与GDP呈较强相关性
从表3可以看出，各区域的税收自给率呈现较大差距，东部地区远高于中部地区和西部地区，中部地区略高于西部地区。这一方面说明我国地方税体系、财政体制远未健全，未成为地方财政支出的主体来源，不能发挥保障地方财政收入的功能。加之我国《预算法》规定地方政府不允许发行公债，以致我国地方财政并不具有一级独立性（即“一级政权、一级税权”），在很大程度上依赖于上级政府。税收自给率最高的是北京地区，1999～2006年平均为84.15％；最低的是西藏自治区，1999～2006年平均只有5.57％。另一方面，说明税收对经济的依存度较高，经济发达地区税收贡献较大。
从国际上的情况来看，美国是税收分权最为彻底的国家，州和郡（市、镇）地方税收收入只占本级财政支出的45％左右，其缺口靠联邦政府的转移支付以及地方政府的债券收入弥补。日本“都道府县税”与“市町村税”分别用于本级财政，但也仅占地方本级财政支出的30％左右。由此可见，我国的地方政府税收自给率并不太低，尤其是东部地区。但应当看到的是，一方面，美、日等国的地方财政缺口是由规范的、法制化的转移支付方式来弥补的，而我国目前的转移支付远未规范化、法制化，相当程度上存在着对既得利益格局的考虑。另一方面，美、日等国的地方税是真正意义上的地方税制体系，地方政府对其拥有的税种具有完全的税权，而我国地方政府只有不完全的税权。由于我国地方税收入占地方政府税收收入比重较低，约为20％左右（见表1），地方财政支出对地方税的依存度很低，2006年只有8.68％，这是地方财政存在着大量非规范预算外和制度外收支行为的体制根源。可见，重新思考我国地方税体系非常必要。
二、逐步完善地方税体系
地方税体系的构建和完善，原本是财政部确定1994年分税制框架之时的改革事项，但却被搁浅至今。随着各级政府事权的清晰界定，未来的地方税体系建设必将作为重点的改革事项纳入日程，尤其是地方税主体税种的选择，对于我国分税制的进一步调整、区域经济的发展、市场经济体制的完善，使地方财力摆脱“土地财政”的约束，都具有重要的意义。党的十七大报告明确提出，“要健全中央和地方财力与事权相匹配的体制”。因此反思我国现存的中央与地方的财权财力格局，可以想见，如果地方税体系得以完善，地方债务问题，省级以下财政体制问题、政府职能的转变问题将会迎刃而解。
考察国外税权划分的做法⑥ 可以看出：国外均注重把基本的税收法律或主要税种的立法权集中于中央政府，在宪法和法律运行的范围内，中央政府可以对地方税收立法事项作出原则性的、有弹性的立法规定；在税收收入划分上，中央政府占据主导地位，从而保证了中央政府实施宏观调控的财力需要；在保证中央政府财力集中的基础上，充分考虑地方税体系在整个税收体系中的重要地位，致力于调动和发挥地方政府的积极性和主动性。他山之石，可以攻玉。
（一）建立合理、稳定的税权划分规则和模式
1.我国财政体制是中央集权型的，但需要适度分权的配合。正如图2所示，我国现行财政体制事实上是中央集权型的框架，1994年的分税制改革并没有对财政支出进行调整，只是对税收收入进行了重新分配，使原来的“先下后上”的财政资金分配流向变成了“先上后下”，⑦ 目的在于提高中央财政的地位，随后的调整也基本沿用集权的思路。在省以下的财政体制中，也同样实行着集权思路。事实上，正是在强化这种集权趋势的同时，上级与下级之间缺乏体制约束，结果导致各级政府极易产生机会主义行为。表现在：地方对收费权的滥用；不提供“民生财政”；“跑部钱进”；对财政支出资金使用的无效率；等等。
地方机会主义动机的表现形式之一是，我国存在着税收立法权“形式集中而实质分散”⑧ 现象。笔者认为，该现象的存在恰恰是由于没有理顺中央与地方的税权关系，如果给予地方一定的税权，可能不会出现上述的“立法效率低下”问题。
2.税权划分规则和模式。根据《中华人民共和国宪法》第五节第一百条规定：“省、直辖市的人民代表大会和它们的常务委员会，在不同宪法、法律、行政法规相抵触的前提下，可以制定地方性法规，报全国人民代表大会常务委员会备案”。因此，在我国税权由行政立法改为立法机关立法⑨ 的基础上，具体的税权划分规则和模式应当是：（1）全国统一开征的、对宏观经济产业结构影响较大、税基流动性较强的中央税和共享税，如关税、增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税、资源税等，由中央统一立法和解释，税政制定权基本集中在中央。（2）全国统一开征但区域性特征比较明显的地方税种，如城镇土地使用税和房产税（两者即未来的物业税）、土地增值税、城市维护建设税等基本的税收法规由中央负责制定，具体的实施办法、税目、税率的调整等内容可以在中央规定的统一幅度和范围内授予省级人大一定的处置权，而对于它们的税收减免以及征收管理等权限可由省级人大自行决定。这也符合党在十六届三中全会提出的“要在统一税政的前提下，赋予地方适当的税政管理权”原则。（3）零星分布、征收成本较高的地方税种，如车船税、契税、耕地占用税等，其立法权、征管权和税收政策制定权全部划归省级。此外，省级人大及常委会可以根据本地区经济和社会发展的需要，以及经济资源优势和税源情况，开征某些具有地方特色的税种，其税收立法权、征管权和税收政策制定权划归省级，并报全国人民代表大会常务委员会备案，以便监督和管理。⑩
（二）合理界定各级政府间的财力，调整和优化中央与地方税收收入划分格局
1.按照财权财力应该与事权相匹配的原则，在分配中央与地方的税收格局以及确定地方税体系时，需要首先考虑地方财政支出的主要项目，据此合理安排、充分使用公共资金，提高效率。从表4可以看出，地方财政支出主要集中在文教科卫、社会保障支出、基本建设支出、行政管理费、支农支出以及城市维护建设支出等方面。即，民生领域基本上由地方财政负责大头，同时也意味着目前中央与地方的事权范围不会有较大变动，(11) 也说明未来地方财政压力将更大。笔者认为，在其他条件不变的情况下，可以借助财政贴息、多元化资本经营方式等，“四两拨千斤”，以此发挥财政资金在基本建设方面的作用。在此基础上再行思考财权财力与其事权的匹配问题，但前提是保证中央对财力资源的主导地位，避免回到1994年之前的旧体制。对地方税体系的安排也应在这样的事权格局下权衡。
2.深化分税制改革，逐步确定各级财政的主体税种。按照行政级次，我国实质上存在着五级政府。我国目前设置的税种（包括暂停征收的）有23个，要在五级政府之间配置23个税种，必然要走共享税收的道路。(12) 从长远看，营业税、社会保障税（尚未开征）等可以作为省级主体税种，物业税（尚未开征）、城市维护建设税等可以作为市、县级税种。企业所得税和个人所得税，可实行各级共享。
3.中央财政应逐渐调整转移支付结构，并使之规范化、法制化。目前均等化转移支付占全部转移支付的比重只有10％左右。今后，应逐步提高均等化转移支付的比重，调整维持既得利益格局的转移支付结构，改变以“财政供养人口”等要素为主要分配依据的转移支付体系。并尽可能地在均等化转移支付中引入科学的“因素法”，将地方政府的教育和公共卫生、社会保障等公共服务的基本经费作为主要因素纳入均等化转移支付之中，实现不同地区可以获得水平大致相等的基本公共服务。
4.整顿规范地方的收费权。
（三）科学、合理配置地方税种，完善地方税制结构
1.应改革当前房地产业税收，推出物业税。从表5可以看出，我国多数城市对房地产业的税收依存度比较高，房地产业税收占全部税收的比重达到了15％～25％左右，如果再考虑其他方面的经济负担，则比重更高。地方政府对房地产业的依赖性高，形成了“土地财政”问题，并且扭曲政府的经济行为。笔者认为，应将对房地产业的主要税收从流转环节转移到保有环节，开征物业税，这样有助于缓解上述问题。物业税的开征，首先应将现有的城镇土地使用税、房产税、土地增值税、契税等归并合一，实现税制简化，并体现经济效率；其次应清理不必要的房地产业收费，维持现有的总税负不变，减少改革成本；再次，在起步阶段应实行高征收起点、收缩征收范围，并实行地区弹性税制，消除改革阻力。
资料来源：《中国税务年鉴（2006）》。
由于物业税改革主要是进行课税环节的调整，并维持总税负不变，因此预知开征后其占地方政府税收的比重不会发生大的变化。但是物业税具有成为地方税主体税种的良好禀赋。随着城市的发展和城市化进程的加快，物业税将为地方政府提供稳定持久的财源。因此，随着经济的发展，物业税所占比重必将提升，可以成为地方政府的主要财源。
2.尽快推出社会保障税，使之成为省级主体税种，以便协调中央与地方的财权与事权。分税制体制赋予地方财政的某些事权，并没有给予足够的财权及财力与之相匹配。比如，地县级地方政府负责所有的失业保险、养老保险和社会救济，但并没有规范的社会保障基金制度和管理制度，从而出现了事权与财权、财力的非对称性。考虑到社会保障统筹层次不断提高的改革趋势，未来的社会保障税应成为省级财政的主体税种。
3.改变城市维护建设税的计税依据，由原来的“三税”附加变为以销售收入、营业收入和其他经营收入为计税依据，扩大征税范围，面向所有地区、企业和个人征收，使之成为市、县级财政的独立税种。
4.对其他地方税种，如：印花税、契税、耕地占用税等，进行税率、税基等方面的调整，以逐步适应地方财权与事权相匹配的需要。
注释：
① 此处是指中央与地方本级财政收入。
② 指地方本级财政收支，不包括中央通过税收返还和其他形式的转移支付给地方的支出。
③ 这里的非税依存度是指地方财政预算内与预算外收入总和对非税收入的依存程度。
④ 地方税是指为了实现地方政府的职能，由地方政府拥有一定的税收立法权和管理权，收入归地方政府的若干税种和一定规模的税收收入的总称。本文区分地方税与地方政府税收收入，后者是指地方政府在现有的财政体制框架内，能够获得的税收收入总和，包括地方税收入和中央与地方共享税中地方获得的部分。分税制改革自1994年至今运行了15年之久，其间进行过几次大大小小的调整。如2002年所得税分享改革，证券交易印花税的分享比例调整，取消农业税和农林特产税、暂停征收固定资产投资方向调节税、屠宰税、筵席税，开征烟叶税，等等。从目前来看，地方税主要包括城镇土地使用税、房产税、耕地占用税、土地增值税、车船税、契税、烟叶税、印花税、城市维护建设税等。
⑤ 根据财政系统对东、中、西部的地域划分标准，东部地区包括北京、江苏、浙江、山东、广东、福建、辽宁、上海、天津；中部地区包括山西、吉林、黑龙江、安徽、江西、河南、湖北、湖南、河北、海南；西部地区包括重庆、四川、贵州、云南、陕西、甘肃、新疆、西藏、宁夏、青海、广西、内蒙古。
⑥ 安体富、王海勇《税权划分的国际比较与改革思路》，《经济研究参考》2006第58期（总第2018期）。
⑦ 倪红日《对中国政府间公共服务职责划分的研究》，选自卢中原《财政转移支付和政府间事权财权关系研究》，中国财政经济出版社2007年版。
⑧ 体现在：虽然地方政府没有税收减免权限，但可以通过“财政返还”等形式给予企业优惠政策，另外还通过收费、基金等形式享有实质上的“税负决定权”。
⑨ 由于篇幅有限，此问题本文不赘述。
⑩ 即使美国属于税权分散型的国家，但也存在联邦对州和地方以及州对地方税权的“双重约束”与“收入管制”。州和地方政府的税权要受到上位法律的监督和制约，当地方政府出现不适当课征时，联邦法院有权作出停征的判定。在宪法和法律的基础上，上级政府对下级政府的税收活动实施了各种管制。
(11) 目前关于各级政府财政支出责任划分办法“有法可查”的只有三个文件（倪红日，2007）：《中华人民共和国宪法修正案》（2004.3）；《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》（1992.12），《国务院批转财政部关于完善省以下财政管理体制有关问题意见的通知》（2002.12）。可以说，目前关于财政支出责任的划分基本是按照行政隶属关系进行的。由此我们判断，如果按照上述的法律法规以及财政支出责任的现行格局（表4），未来对财政支出责任的划分并不会出现较大的变化。
(12) 贾康《地方财政问题研究》，经济科学出版社2004年版。
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