论商誉会计理论重构——兼评商誉会计“三元理论”，本文主要内容关键词为：商誉论文,理论论文,会计论文,重构论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
无形资产理论是会计理论研究中的一大难题。其中关于商誉的争论，则是这道难题的焦点。[①]美国财务会计准则委员会1976年8月发表了一份涉及商誉与其他无形资产的“讨论备忘录”，然而，至今仍无满意的结果。美国会计学者同样认识到：“有关商誉的争辩，在可以预见的未来，很可能还要持续下去。”[②]
凡是对无形资产（包括商誉）作过研究的人，都会有共同的感觉：无形资产作为充满个性的经济资源，如何对其进行科学的确认与计量，至今仍然令无数有兴趣的学者束手无策。形成这种现状的原因是多方面的，其中一个重要原因在于无形资产本身未来效益的价值具有高度的不确定性，其潜在价值分布在零至很大金额的范围内。
专利权、版权、商标权、土地使用权等无形资产，都有许多问题需要研究，然而，商誉作为一种不可辨认的无形资产，需要研究的问题则更多更难。传统的商誉会计理论，一方面为商誉会计实务提供了一定的理论支持；另一方面传统商誉会计理论的缺陷，又是商誉会计中一切矛盾和冲突的根源。笔者认为：源于理论原因的冲突，只有用完善理论的办法才能真正解决矛盾。因此，本文试就重构商誉会计理论若干问题，谈谈个人的一些观点。
二、评商誉性质的“三元理论”
早在1927年出版的H·K·哈特菲尔德《会计学：它的原理与问题》一书中，已明确地将商誉作为无形资产的一部分，书中写道：“无形资产的涵义是指专利权、版权、秘密制作法和配方、商誉、商标、专营权以及其它类似的财产。”[③]关于商誉是不是无形资产的问题，经过长期的讨论现在已基本上达成共识。关于商誉性质的认识，分歧尚且存在。由商誉性质引起的相关理论的争论，更是“唇枪舌战”，热烈非凡。
对商誉性质的认识，早在19世纪末期即存在争论。[④]从会计的角度，对商誉有三种解释：（1）对企业好感的价值，（2）超额收益价值，（3）总计价帐户论，即“三元理论”。
“好感价值论”，认为商誉产生的原因是由于有有利的商业联系、良好的职工关系和顾客对企业的好感。对企业的好感可能来自有利的地理位置、独占的特权以及良好的经营管理水平等因素。并认为当一个经营中的企业的买价超过其各个资产价值的总和时，所超过部分可看作上述这些无形属性的代价。
“超额收益论”，有的称“超额利润的现值”，认为商誉是预期未来收益（或对持产者的现金支付）的现值超过正常报酬的超额利润。持这一观点有影响的学者是G·R·卡特利特和N·O·奥尔森，在其1968年发表的：会计研究文集第10号《商誉会计》中，阐述了如下观点：“在目前的经营环境下，商誉的收益力概念是最切合实际的。让受和让出整个企业，主要动机是取得未来利润。在这种让受和让出企业的交易行为中所确定的价值，就是对企业收益力的评价。这种收益力，通过以企业作为一个整体的价值，超过其各种具体资财和财产权利的数额而反映出来。”[⑤]
“总计价帐户论”，是继续经营价值概念和未入帐资产概念的产物。继续经营价值概念认为商誉本身不是一项单独的会生息资产，而只是特殊的计价帐户，它表明该实体各项资产合计的价值（整体价值），超过了它们个别价值的总和即“整体大于其各组成部分的总和”。未入帐资产概念认为商誉是计量了未入帐资产的结果，未入帐资产诸如优秀的管理、忠实的客户、有利的地点等。这一观点的代表学者是约翰·B·坎宁，他在1927年出版的《会计经济学》一书中写道：“我们可以对任何企业商誉的基本组成部分进行饶有兴趣的推究，但只有它的总额才能在统计上加以概括。”[⑥]
上述关于商誉性质的“三元理论”，由于各自没有形成独立的理论体系，因而同时对相关的会计理论与实务产生影响。这就犹如三位既有不同又有相同指挥思想的指挥官同时指挥一场战争一样，矛盾、冲突、混乱是必然的结果。
对企业好感的价值论，其合理性在于：人们对企业的印象的确有好坏之分，良好的企业形象是企业获取超额收益的一个因素。其缺陷在于：对企业好感的价值难以用货币去计量。这一缺陷便成了商誉步入资产营垒的一道不可逾越的天堑。
超额收益论，其科学性在于：该观点把握了商誉作为资产的基本要件——经济资源、获利潜力、货币计量三要素。不足之处在于：该观点对商誉科学定性之后，相关理论研究没有跟上，加之其他两种观点同时作用的干扰，使得商誉定性理论本身缺乏根系理论的支持，对商誉会计实务的指导作用显得软弱乏力。
总计价帐户论，其早期依据的两个观点，无论是“整体大于其各组成部分的总和”，或者是“未入帐资产”，都在不同程度上和从不同角度揭示了商誉的某些特征。遗憾的是这种定性理论实际变成了一种运作方法。更有甚者，总计价帐户论的某些支持者，又将其从会计计算演变成了数学计算，使其彻底丧失了定性理论的品位。
三、评“负商誉”概念
“负商誉”概念，现在已广泛出现在会计文献之中。谁是“负商誉”的“发明人”，尚需考证。
美国会计原则委员会1970年发布的第17号《意见书》，曾建议“当购进一个企业所花费的成本少于其可辨认资产的市价或估价总和减去负债，其差额应予以分配，以冲减购入企业的非流动资产价值。如果分配以后尚有余额，则可列为递延贷项，在以后年度的收益中有计划地进行摊销。”[⑦]
美国会计学者认为在通货膨胀时期，所取得净资产的现行价值，有可能大于购受该实体的成本总额。对这项差额的会计处理，提出了两种方法：（1）将它确认为负商誉；（2）将它确认为计价调整。[⑧]我国台湾会计学者也简明直接地认为：“商誉乃是一个公司总体的价值，减去其个别可辨认净资产公平价值之和，两者的差额；此一差额可能为正，亦可能为负，若为负数，即有负商誉产生。”[⑨]我国企业会计准则×号无形资产（征求意见稿）中，同样使用了负商誉概念，并对其确认、摊销进行了规范：“企业购买另一个企业时所支付的价款少于被收购企业可辩认净资产的公允价值的差额，称为负商誉。负商誉应确认为企业的递延收益，并在不短于5年的期限内等额摊销，计入各期损益。”[⑩]
以上所引证的文献资料，足已使我们确信负商誉概念存在的广泛性。但是，负商誉概念出现的广泛性并不能终结人们对负商誉的争论。
负商誉概念与许多会计基本理论存在着尖锐对立与冲突。
首先，负商誉概念与商誉是资产的基本性质相矛盾。商誉作为一项无形资产，无论是从理论上分析或者是在实践上，资产不可能有负资产。如果我们认可负商誉概念的存在，岂不是从逻辑上也认可了负存货、负固定资产概念的存在吗？
第二，负商誉概念与商誉定性理论相背离。有影响的商誉定性理论，无论是“超额收益论”或是“好感论”，都肯定商誉是企业正面、积极、有利的属性，根本不应出现负面情况。
第三，坚持会计历史成本（实际成本）原则，必将抛弃负商誉概念。一个企业购买另一个企业，与购买一项资产一样都是一种交换。因此，在理论上应遵循同样的原则。企业购买一项资产，以其所支付的款项（代价）入帐，购买整个企业也应以支付的代价入帐。假设购买某整体企业的代价1200万元，被售企业各项资产价值之和1100万元（设负债为0），购买方入帐价值应为1200万元（代价），其中100万元为商誉资产。如果购买某整体企业的代价为1050万元，被售企业各项资产的价值总和为1100万元（负债为0），遵循历史成本原则，入帐价值只能是1050万元，而不能是1100万元。按1050万元认列资产，根本就不可能出现所谓的负商誉。负商誉概念支持者所犯错误是对商誉和所谓负商誉分别采用了不同的计价标准。笔者已注意到对所谓负商誉会计处理时，对购入资产用公允价值入帐而不是按交换价值（历史成本）入帐的例证。(11)
第四，在会计实务上不可能出现负商誉。因为，如果整体企业的价值小于各项资产价值的总和，原业主就会个别地出售其资产，而不是将企业作为整体来出售了。即使出现整体企业出售价值小于各项资产价值的总和的差额，也不能解释为负商誉，只能解释为“整体购买的优惠”或“省事的代价”。
四、评传统的商誉确认时空观与方法论
商誉确认的时空观，指确认商誉的时间、空间界限。传统的商誉确认时空观，在时间上仅限于出售整体企业和企业合并的时点；在空间范围仅限于发生整体企业让售与合并的企业。也就是说，在通常情况下，企业不确认、不反映、不揭示商誉的信息。
这种仅在为数不多的特定范围、特定时点确认商誉的传统确认时空观，严重制约了商誉会计理论的发展，极大地削弱了商誉信息的功能。
首先，这种传统的确认时空观，没有客观反映商誉存在的实际时空状况。商誉资产代表企业获取超额收益的能力，这种“能力”并非仅仅是在出售企业和企业合并时才具有和存在。在市场经济环境下，经营良好的企业具有获取超额收益的能力，同时也就具有商誉资产。一个具有商誉资产的企业，它获取超额收益能力的大小决定其所拥有的商誉价值的大小，它获取超额收益能力的变化决定其所拥有商誉价值的变化。这种变化的下限为零值，这种变化在理论上没有上限。其次，从会计核算的基本特征分析。会计核算与其他核算相比较，最主要的特征在于对经济事项的货币计量、全面记录、连续反映。商誉传统的确认时空观，其非全面性、非连续性与会计核算的基本特征是格格不入的。
科学的商誉确认时空观应该是：不论什么企业，只要具有获取超额收益的能力，就应该确认计量其商誉；一个企业无论在什么时候，只要具有获取超额收益的能力，就应该确认计量其商誉。
传统的商誉确认方法是建立在传统确认时空观念基础上的。通常的确认方法是：
“一个公司商誉价值之计算，可以下列公式求得：
公司总价值－（有形及可明确辨认无形资产公平市价之和－负债总额）＝商誉
如为购买其他公司，则购入商誉之计算为：
支付总成本－（取得之有形及可明确辨认无形资产公平市价总和－承受之负债总额）＝购买之商誉。”(12)
上列计算公式是商誉传统确认方法的概括。这种传统确认方法，问题不在于“被减数－减数＝差数”公式，而在于这个差额并不是企业获取超额收益的能力。其理由如下：
第一，公司的价值与其资产净值往往不等，其原因不外有三种：（1）公司资产以历史成本或历史成本减累计折旧评价，与公平市价不等；（2）有些可明确辨认的无形资产尚未入帐，如公司自己发明的专利权；（3）有商誉存在。因此，把公司价值与其资产净值的差额完全归为商誉是不妥当的。第二，即使排除了产生“差额”的前两种原因，这个“差额”也不能反映公司获取超额收益的能力。因为公司的价值与其资产净值都是对资产本身价值的评价，并非是对其获利能力的评价。况且，资产价值的评价受许多复杂因素的影响，获利能力只是影响资产价值评价的一个因素。
五、重构商誉会计理论的动因
通过上述对传统的商誉性质理论、负商誉概念、商誉传统的确认时空观和方法论的分析评论，从不同方面揭示了传统商誉会计理论的缺陷与弊端。同时，我们也清楚地看到传统的商誉会计理论与现代会计所处的社会经济环境不相适应。
当今世界，社会经济环境发生了重大变化。科学技术日新月异，生产力飞速发展，生产社会化、专业化程度越来越高，国际间经济联系越来越紧密，走向国际市场已成为现代生产力发展的客观要求。中国建立市场经济体制的改革总目标的确立，加快了我国经济参与国际竞争的步伐。国外的企业与商品大量涌进中国市场；中国的企业与商品也渐渐地越来越多地走出国门。中外合资企业、合营企业与日俱增，国内企业兼并与产权交易日趋频繁，企业之间的无形资产交易越来越多。
笔者对武汉几家企业所作的调查了解到：无形资产理论与实务尚未引起应有的重视，有的大企业，对其无形资产至今尚未纳入会计核算与管理；有的公司使用国外的商标，大把大把地商标使用费照付，这种支付额的确定是否科学？是否合理？只有上帝才能回答！有的企业在组建合资企业时，对商誉进行的确认与计量，也不知依据的是哪条道理；更令人啼笑皆非的是，一家评估机构通知一家上市公司，要为其评估商誉，这家上市公司了解到需要交纳200万元的商誉评估费，考虑到要价太高，只好作罢。
重构商誉会计理论，不仅是追求理论的完美，更重要的是为了规范经济行为、促进经济发展、维护国家与企业的正当权益。在国际经济交往中，经济强国总是占便宜的历史并未结束，发展中国家力争平等、避免吃亏上当的努力也从未中断。从更加开阔的视野认识科学商誉理论的功能，在于适应国际经济交往新格局，促进全球经济协调发展。
会计理论总是随经济发展而发展，并为推动经济发展而效力。重构商誉会计理论是时代的要求，当今世界社会经济环境与我国的经济改革呼唤科学、适用的商誉会计理论。
六、重构商誉会计理论的基本框架
重构商誉会计理论的基本框架是：以企业“获取超额收益的能力”为商誉会计理论的基石，彻底抛弃负商誉概念，革新商誉确认计量的时空观与方法论，采用直接反映“超额收益能力”的确认计量方法，建立全方位的商誉信息系统。
所谓以超额收益能力为商誉会计理论的基石，就是将商誉性质的“三元理论”优化为一元理论——商誉即为企业获取超额收益的能力，并以此为基础建立商誉理论体系。
“好感价值论”和“总计价帐户论”没有揭示商誉的本质，不能成为商誉性质理论。“好感价值论”只能解释为企业获取超额收益能力的一种魅力效益。获取超额收益的能力是“源”，对企业好感是“流”。两者不是并列关系而是从属关系。这里是将“好感价值论”的合理成份融汇到“超额收益论”中来。“一元理论”否定的不是“好感价值论”的合理成份，而是否定它的分庭抗理的地位。
“总计价帐户论”较充分地体现了商誉传统的确认计量方法，但它同样没有揭示商誉的本质。该观点对商誉的确认与计量，其方法亦缺乏科学性。重构商誉会计理论，必须将“总计价帐户论”从商誉性质理论中分离出去，从而结束商誉理论存在的“三架马车”的格局。
以企业获取超额收益的能力为商誉会计理论的基石，其实质是：企业有无获取超额收益的能力是商誉的定性标准；获取超额收益能力的大小是商誉的定量标准。
什么是获取超额收益的能力？如何确认超额收益的能力？这是重构商誉会计理论的主体工程。我们从商誉会计信息的有用性和可操作性考虑，以企业获取超过平均利润率为判断标准。平均利润率可以在行业平均利润率、社会平均资金利润率、同期银行存款（贷款）利率、平均投资报酬率中进行选择，这一方法问题可另行讨论。
以获取超额收益的能力来确认企业的商誉，必须坚持实现原则。所谓实现原则，就是反映超额收益已获得，而不是预计可以获得。这样，资产负债表上的商誉，是以损益表上的超额利润为依据的。确认商誉坚持实现原则，就从根本上杜绝了一切虚列商誉的可能，同时也克服了应列而不列商誉的现象。
按照重构商誉理论，确认企业获取超额收益的能力，亦是确认商誉。其确认步骤是：首先确认获取超额利润的数额；然后将超额利润按平均利润率还原为获取超额收益的能力，即商誉资产的价值。
假设A公司税前利润全年为103万元，不包括商誉的资产总值为1000万元，行业平均利润率为10%，该公司实际利润率为10.3%，表明该公司具有获取超额收益的能力，应确认商誉。按平均利润率计算该公司的利润为100万元，实际为103万元，超额利润3万元。此处应特别强调超额利润本身不是商誉，而是商誉的“果实”。因此，还要将“果实”还原为产生“果实”的能力。其方法是30000÷10%＝300000（元），即商誉价值为30万元。帐务处理则是借记商誉30万元，贷记资本公积－商誉30万元。
A公司下一年度假定税前利润总额110.25万元，不包括商誉的资产总值（或平均总额）为1050万元，实际利润率为10.5%，商誉价值应为（5.25万元÷10%）52.5万元，A公司本年商誉价值增加了22.5万元，应调整商誉价值，借记商誉22.5万元，贷记资本公积——商誉22.5万元。假如A公司的商誉比上年减少，作相反的调整；假如A公司的利润率降到平均利润率以下甚至亏损，则将商誉调整到零值。
由于商誉作为获取超额收益的能力，“能力”客观上不具有，则商誉价值表现为零值；客观上具有，则应依“能力”的大小进行商誉价值的确认与计量。因此，商誉只有价值变动，不存在价值摊销。
归纳起来，重构商誉会计理论，确立了商誉的本质是企业获取超额收益的能力；更新了商誉确认、计量的时空观与方法论，为建立全方位的商誉信息系统奠定了基础；继承了“商誉与作为整体的企业有关，因而它不能单独存在，也不能与企业的可辨认的各种资产分开来出售”的基本观念；(13)将从资产角度确认计量商誉的办法，改变为从利润的立场确认计量商誉。这样，有商誉的企业必然是实现了超过平均利润率的企业，有商誉的企业就有税可缴有利可分。也只有这样，商誉才能成为一项光彩夺目的指标，才能成为明星企业的防伪标志！
注释：
[①]参阅《美国会计准则解释与运用》，中国财经出版社1995年，第256页。
[②][③][美]西德尼·戴维森主编：《现代会计手册》第三分册，中国财经出版社1987年，第334、331页。
[④]参阅[美]埃尔登S·亨德里克森：《会计理论》。
[⑤]G·R·卡特利特与N·O·奥尔森：《商誉会计》（AICPA，1968年）转引自（美）《现代会计手册》第三分册，第324页。
[⑥]J·B·坎宁：《会计经济学》1927年版，第19页。
[⑦]（美）埃尔登S·亨德里克森：《会计理论》，立信会计图书用品社1987年版，第311页。
[⑧]参阅（美）西德尼·戴维森主编：《现代会计手册》第三分册，第331页。
[⑨]郑丁旺：《中级会计学》，台湾宜增文具印刷品行印刷，第592页。
[⑩]中华人民共和国财政部会计司：《具体会计准则》（征求意见稿），第一辑，第23页。
[①①]郑丁旺：《中级会计学》第593页写道：“而实付成本仅＄150 000，其差额为负商誉，分录如下：
各项流动资产及长期有价证券投资200 000
现金150 000
取得净资产价值超过成本数（负商誉） 50 000”
(12)同(11)，第584页。
(13)[美]西德尼·戴维森：《现代会计手册》第三册，第322页。
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