会计委派制治标难治本，本文主要内容关键词为：难治论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在我国，会计委派制作为一个新生事物，是在作为加强财务会计监督特别是所有者对企业的财务会计监督的一种手段而提出并运用的，随后在不少地方被视作诊治国有资产流失、会计信息失真问题的良药，进行了试验和推广。据财政部统计，截至2000年6月，全国已有29个省（自治区、直辖市）、125个地（市）、494个县（区）进行了会计委派制度试点，直接或间接委派的会计人员已达6万余人。从试点的情况看，企业在经营机制、领导人员素质、财务监管及经济效益等方面都发生了积极的变化，在一定程度上强化了会计基础工作和服务监督，加强了会计服务功能和目标责任制管理。但总的来说，其试点效果仍不尽如人意。大多数企业的主要会计要素的核算存在偏差，近90%企业的会计报表失真，国有资产不实，可见，会计委派制并不是解决企业会计监督问题的灵丹妙药。笔者认为，目前试行的会计委派制，由于其固有的制度本身的缺陷，只能作为国家监督国企的一种权宜之计，或者说是目前在对国企监督乏力，而又没有其他办法的情况下的一种治标不治本的无可奈何的选择：
一、对会计委派人员的再监督机制难以设计
根据“理性人假设”的分析框架，委托代理关系的形成天然地会产生出资人即所有者与经营者激励不相容的问题。在信息不对称的情况下，很容易产生经营者以牺牲所有者利益为代价，来实现个人（或团体）利益最大化的所谓“败德”行为。因此，不参加企业实际经营的委托人即所有者采取各种方式加强对受托责任信息的监督鉴证是非常必要的。此时，会计委派制作为“活动监视器”而被提了出来，以图解决所有者和经营者之间的信息不对称问题。
孰不知，会计委派人员同样处于代理人的地位，它与委派者之间的委托——代理关系决定了会计委派制也存在代理问题。作为理性的经济人，会计委派人员和委派者都力图最大化自己的效用，从而不可避免存在道德风险，以及存在委派人员同企业经营者合谋一起作弊的动因和基础。或者说，会计委派制在一定程度上会抑制管理当局损害所有者利益的行为发生，但它仍然无法根本解决所有者与经营者之间利益异化的问题。根据委托代理的要求，为维护委托人的利益，对代理人实施监督是非常必要的，因此，在提出实行会计委派制的同时，对会计委派人员的监督问题就要作相应的设计，否则，在现有的制度里，仅仅依靠会计委派人员的觉悟、自觉性、甚至是良心，会计委派制肯定会流于形式，不会有任何实效。
对此，有人提出了“发挥注册会计师的作用，对会计委派人员实施再监督”的观点。笔者认为，这种观点存在两个问题：其一，在注册会计师监督体系之外设置一套会计委派制监督体系的原因恰是人们对有些注册会计师已不“信任”、以及他们的监督不力，许多经注册会计师审计过的企业同样存在会计信息失真问题：在这样的条件下，注册会计师对委派人员的再监督效力如何值得怀疑。其二，从经济学上分析，任何一项新制度的采用，都必须相应地分析其投入产出比。如果一项制度的实施成本太高，是不可取的。在实施会计委派制的同时，再设置一套注册会计师再监督体系，其成本之高是可想而知的，但产生的效益究竟有多大，值得思考。因此，对会计委派人员实施再监督是很困难的。
二、对会计委派人员的激励、约束、监督机制难以设计
在现实中，所有者于经营者的相对信息劣势使得激励不相容有可能成为经营者侵犯所有者权益的现实表现。支持会计委派制的人们总怀有一种良好愿望，即委派的会计人员可以及时掌握信息并反馈给他的委托人，但对会计委派人员的激励和约束机制设计的困难，将大大减弱会计委派人员获得和揭示企业内部信息的动力。在目前的会计委派制下，会计委派人员是代表国家监督国有资产运行效率的人员，他们的经济利益与所在企业完全脱钩，这使会计委派人员不具备所有者的监督资格，虽然其独立性有所提高，但他不会有监督积极性，这一点完全不同于注册会计师那样的专职监督人员。目前的制度还缺乏将会计委派人员的经济利益与其对监督企业的评价结论是否独立、客观、公正直接或间接挂钩的机制，更谈不上要他承担什么连带责任。因此，会计委派人员也不会有像注册会计师一样的监督积极性。
针对以上两种情况，有学者主张在制度上采取如下措施提高会计委派人员的监督积极性：一是将会计委派人员的报酬与所在企业挂钩；二是借鉴社会中介机构的作法，设置专职的会计委派人员。对这两种看法，笔者不敢苟同，对于前者，其缺陷是显而易见的，在理性经济人的假设前提下，会计委派人员的报酬与所在企业效益挂钩极容易出现会计委派人员与企业当局合谋，构成利益共同体，做假帐，设小金库，使国有资产流失越来越严重。对于后者，同样也会产生不可避免的弊端。首先，在现有的专职注册会计师监督体系之外，又设专职监督职能的会计委派制，两者在职能上有交叉、重复之嫌；其次，一旦设置专职、独立的会计委派体系使其成为社会的专职监督人员，那么，他代表国家利益的地位又会大打折扣，这与当前设置会计委派制的出发点相悖。
三、我国会计委派制度设计的政府行为属性
西方发达国家中也有实行会计委派制的。其会计委派人员一般是由董事会委派的，行使对经营者的监督权。在企业内部监控机制中，董事会的作用至关重要，在分散的股东很难直接参与企业经营管理的情况下，董事会实际上代行了股东的权利，由董事会委派会计人员可以起到加强所有者监督的作用。由此可以看出，西方企业的会计委派制表现的是一种企业行为。
我国现行的会计委派制更多地表现为政府行为。以改革开放的前沿阵地深圳市为例，深圳市的会计委派人员产生办法是由国有资产管理委员会向国有大中型企业委派会计人员，会计委派人员作为国有资产产权代表行使财务监督权，其组织、人事关系隶属于派出单位。从上述情况可以看出，我国的会计委派制主要表现为政府行为，强化了政府对国有企业的财务监督。应该说，我国的做法有其合理性，与我国目前国有企业法人治理结构不健全、董事会、监事会形同虚设、所有者监督缺位的客观环境相适应。但是，我们也可以看到，这种政府行为使会计委派人员的功能不明确。
从理论上讲，会计委派人员实施有效监督的前提条件之一是他能够保持相对独立性。所谓相对独立性是指会计委派人员在实施监督职能和释解委托责任时，在实质上和形式上相对独立于委托单位和受监督单位。“独立性”之前冠之以“相对”，表达了会计委派人员定位的无奈：独立不能，不独立不行。与“政企分开”相呼应，会计委派人员的职能应与企业的经营行为分开，但这样将无助于弱化信息的非对称性，会计委派人员形同虚设。另一方面，为获取信息，会计委派人员必须参加企业的日常经营。根据阿尔钦和德姆塞茨的团队生产假说，如果以监督其他要素所有者（包托人力资本所有者）的努力程度作为自己专业职能的监工只是从团队生产的成员中分离出来的要素所有者，则监督的效果将递减，因为这样的监工也和其他要素所有者一样怀有偷懒的动机。如果会计委派人员参与企业的日常经营，本质上就成为团队生产中的一员，不仅存在着与企业管理当局利益和动机上的雷同从而丧失独立身份，而且会存在与企业管理当局构成利益共同体，联合起来对付政策管束的机会主义动机。
正因为会计委派制存在着上述自身难以克服的缺陷，所以笔者认为，虽然这一制度在短期内会起作用，但制度本身缺陷的量变积累最终不仅不能解决会计信息失真、国有资产流失的问题，而且还会成为阻碍其发展的桎梏。目前试行的会计委派制，只是当前管理体制及企业财务环境下的过渡方案和权宜之策。笔者认为解决问题的根本出路不在于几名会计委派人员的信息披露，而在于加强市场法制法规建设，切实贯彻有法必依、执法必严、违法必究的方针，充分发挥处罚的威慑作用和教育作用，从法律上对企业领导人和会计人员形成约束，彻底改变“人治”的局面；在完善加强法制建设的同时，强化社会中介机构，如会计师事务所的监督职能，加强行业自律，使其恢复应有的独立、客观、公正立场，彻底扭转其与委托人之间合谋的愈演愈烈之势。