关于经济责任审计的定位、作用及未来发展之研究，本文主要内容关键词为：未来发展论文,经济责任审计论文,作用论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
到目前为止，有关经济责任审计理论方面深入、系统的研究仍然缺乏，尚待深化。本文拟对经济责任审计的定位、作用及其未来发展这三大方面的问题做一些理论上的探讨和思考，以期丰富和充实经济责任审计的理论研究，对推动经济责任审计的健康发展提供一些理论支持。
一、关于经济责任审计的定位问题
（一）经济责任审计独立化是审计产生发展之内在依据（或规律）决定的
1.受托经济责任关系乃经济责任审计产生的首要前提。
审计基本理论认为，受托经济责任（Accountability）乃现代会计、审计之魂（蔡春，2000），受托经济责任关系（Accountability relationship）的存在乃审计产生、发展的首要前提（Cai,1999）， 审计功能存在的首要目标在于促进和保证被审计对象受托经济责任得以全面有效履行的需要。审计学家戴维·费林特（Flint,1988）认为，“作为一种几乎普遍的真理，凡存在审计的地方， 就一定存在一方关系人对另一方或其他关系人负有履行受托经济责任的义务这样一种关系，此种责任义务关系的存在是审计的重要前提，可能还是最重要的前提。”同时，他还认为，“审计是一种保证受托经济责任有效履行的手段，是一种促进受托经济责任得以落实的控制机制。”另一位审计学家汤姆·李（Lee,1988）认为， “要求人们的行为对他人负责是人类活动的一个共同特征，正是这一特征构成从古至今审计功能之基础。在此意义上，审计正是作为强化受托经济责任履行过程之手段而被运用的。”
按照上述观点，经济责任审计的基本理论依据即是特定受托经济责任关系的存在，此种受托经济责任关系更明确指向行为人本人，即依法属于审计机关审计监督对象的国家机关和其他单位的主要负责人。
2.受托经济责任内容和形式与时俱进的创新与发展是经济责任审计独立发展的内在依据。
按照受托经济责任观，受托经济责任内容和形式的发展是审计不断发展与创新的内在依据。受托经济责任即是指受托人按照特定要求或原则经管受托经济资源并报告其经管状况的一种义务。这种特定的要求或原则，是由委托人对受托人提出的，它代表的是委托人对受托人之理想行为所持的期望，反映的是社会的客观需要。而社会客观需要的层次与水平总是不断提高和发展的，因而，受托经济责任的内容与形式自然呈现出不断发展与创新的趋势，也由此推动着现代审计功能的不断拓展与创新，进而产生层出不穷的新的审计种类与形式。在现代经济社会中，受托经济责任关系的普遍性和受托经济责任内容和形式的多样性构成了一幅色彩斑斓的受托经济责任网络图景，与之对应，形成了丰富多彩的现代审计多元体系。当受托经济责任的内容主要是保护委托人的财产不受损害时，就产生了以合法性和真实性为主要目标的财务审计；当公众利益成为政府行为考虑的主要关注点时，便产生了公共受托经济责任，进而推动现代政府审计的形成和发展；当受托经济责任的内容发展到要求一个组织的行为要对谋求经济效益承担责任和对保护环境承担责任时，便产生了绩效审计和环境审计。
在经济转型的中国，为适应建立有中国特色社会主义市场经济体制的需要，当受托经济责任的要求进一步提高到指向受托行为本人和地方党政机关和部门、国家事业单位以及国有和国有控股企业主要负责人，要求其对任职期内本地区、本部门或本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动承担经济责任时，便自然产生了经济责任审计。因此，经济责任审计本身就是基于特定受托经济责任关系，针对特定受托经济责任具体内容而产生的一种新的审计类型或形式，实现经济责任审计独立化具有特殊的意义和价值。
（二）经济责任审计独立化是由其自身具有的独有特征决定的
一种新的审计行为的产生必然是由其自身具有一些独有特征决定的，或换言之，一种审计行为活动能否独立化、能否从一般审计中分野出来形成一种新的、独立的、专门的审计行为活动，关键要看该种审计行为活动是否具有与一般审计（比如财务审计）相比较的明显的特征或特点。
经济责任审计之所以可以独立化，我们认为，正是由于与一般审计，尤其财务审计相比较，它具有的一些显著特征决定的。这些显著特征包括：
1.在审计对象具体内容上，经济责任审计直接针对受托行为人履责情况，而财务审计主要针对财务会计信息资料及有关经济活动。
2.在审计目标上，经济责任审计主要在于鉴证或认证受托行为人应承担的任期目标责任的履行是否符合特定要求或既定要求，而财务审计则主要在于鉴证财务表达的真实性、公允性或可信性。
3.在评价标准上，经济责任审计主要应依据确定受托行为人任期目标责任时所运用的有关原则、方法和制度定，而财务审计一般主要依据公认会计原则、会计准则和有关财经法规制度。
4.在审计方法上，经济责任审计除了可采用财务审计的常规方法外，还应采用个别谈话、访问干部管理部门、专题调查、观察现象、接受举报、案件侦查和复制技术等特殊方法。
5.在审计报告上，经济责任审计在报告的结构、内容、定性措辞和审计意见表达方式等方面均应明显有别于标准的财务审计报告模式。
6.在审计结果处理上，经济责任审计应具有强制性，而财务审计具有可选择性。
（三）经济责任审计独立化是审计产生之历史本原的回归
如果考察中外审计史，我们会惊奇地发现，早期的审计特别是政府审计，主要就是关注于审查、评价官员或受托行为人本人经济责任的履责情况，其审计所运用方式与方法与现在我们开展的经济责任审计俨然相似。因此，我们可以认为，早期的审计在其萌芽之时就已蕴含经济责任审计之意味。对此，我们列举以下权威证据予以证实：
1.我国《周礼》就有大宰“岁终，则令百官府各正其治，受其会，听其致事，而诏王废置”；小宰“以官府之六叙，正群吏”以及司会“掌邦之六典、八法、八则之贰，以逆邦国、都鄙、官府之治”等类似经济责任审计形式与方法的早期记载。
2.被喻审计师“圣经”的《蒙哥马利审计》（1984）对早期的审计有如下描述：
史学家们认为，簿记起源于公元前4000年左右，当时，近东的古代文明已经发展到开始建立有组织的政府和商业。一开始，政府就关心收支核算和赋税征收。体现这种关心的一个重要方面是建立包括审计在内的控制手段以减少因官员不称职或不诚实而导致的错误和舞弊。
公元前500年的雅典，公民议会控制着公共资金的收支。 公共财政系统中已设立政府审计师，其主要职责就是对所有任期届满官员所掌管的记录资料实施审查。
17世纪前英国的审计主要就是直接针对财经官员们受托管理公有或私有资金所承担的受托经济责任的履行情况进行审查。
3.会计审计学家利特尔顿（A.C.Littleton）教授（1953）在其享誉世界的《会计理论结构》一书中对英国的早期审计有如下描述：
500年前，英国的赋税征收官、 城镇司库和手工艺品经济管理员都要接受经济责任审计检测，其形式通常是由一个专门的委员会接受指派来听取官员们的账目报告。
显然，所有以上描述和论述，无不折射出早期审计行为活动中包含的或隐含的经济责任审计之光。在此意义上，今天我们要推动的经济责任审计独立化只不过是审计产生之历史本原的自然回归，是审计研究中历史唯物主义思想方法的具体运用和成功运用。
二、关于经济责任审计的作用问题
（一）实现审计功能拓展与审计制度创新
在世界范围内，随着受托经济责任内容的不断发展，现代审计功能呈现出一种不断拓展、创新的明显趋势。在国家（政府）审计领域，审计功能的重心已从财政财务审计转向绩效审计，强化对政策、绩效的评估和对权力的监控。国家审计在完善民主政治建设中发挥着日益重要的作用。在独立审计（民间审计）领域，审计功能已从原有的历史财务报告审计拓展到范围广阔的审计鉴证（Attestation）与审计认证（Assurance），管理（经营）审计、环境审计与认证、 社会责任审计等新兴审计类型层出不穷。伴随现代风险导向审计思想方法的引进，审计师必须更加关注对企业战略与目标风险以及经营风险的评估。在内部审计领域，审计功能已从原有财务审计转向管理咨询与风险控制，在完善公司治理结构与提高公司治理效率方面发挥着至关重要的作用。
“创新”是一个民族的灵魂，是推动事物发展的重要动力，也是“十一·五”规划中体现的重要精神。中国审计事业的发展必须依赖自身的创新。我们认为，经济责任审计正是不断发展的现代审计与适应中国政治经济制度特点的中国审计实践相结合产生的一种新的审计，其本身是现代审计制度在中国的一种创新。而这种创新显然必将有力推动中国整个审计事业的发展。
（二）充分发挥审计功能，更好实现审计目标
审计基本理论认为，审计是一种特殊的经济控制，控制是审计的本质功能，其根本目标是保证和促进受托经济责任的全面有效履行，同时，每一种特定类型的审计都是一种特定的审计控制手段或形式，其具体针对于特定形式与内容的受托经济责任。经济责任审计也是一种特殊的、新的审计控制手段或形式，其直接针对于一个组织的主要负责人所承担的任期目标经济责任。而主要负责人的任期目标经济责任与一个组织的受托经济责任相互依存、密不可分。换言之，经济责任审计不仅是充分发挥整体审计功能的有机组成部分，更是保证和促进主要负责人任期目标经济责任得到全面有效履行，进而更好地实现审计整体目标的重要保障。
（三）强化权力约束，促进政治民主
受托经济责任履行的过程实际上就是受托人依据委托人的授权并运用这种授权去经管受托经济资源的过程。审计对受托经济责任履行过程和状况的审查、鉴证与评价，事实上就是对受托人权力运用情况的约束与监控。这种对权力的约束是任何国家政治民主化进程中所必需的。政治民主的先进性集中体现在领导者的权力运用是否置于人民（广义委托人）监控之下，是否对领导者的权力运用已建立有效的约束机制。经济责任审计就是约束领导者权力运用的一种重要手段、制度和机制，它通过对领导者任期目标经济责任履行情况的审查、评价与鉴证来实现对领导者权力的约束和监控。在此意义上，我们认为，经济责任审计制度法定地位的确立正是我国政治民主化进程中的一项具体制度创新，是我国政治民主的一大进步。
（四）确认和解除责任，完善组织责任机制
政治民主的建设必须要以完善责任机制为基础。建立责任政府是政治民主化的必然要求。责任机制的构成要素包括确立责任目标、责任履行、责任监督和追究责任等方面。审计在建立责任机制方面发挥着至关重要的作用。在一定意义上，经济责任审计旨在确认和解除领导者任期目标经济责任的履行情况，其本身又直接构成了政府责任机制的重要内容。
（五）揭露错弊、惩治腐败，提高政府治理水平和公司治理效率
在一定程度上，揭露错弊的能力和惩治腐败的力度是政府治理水平和公司治理效率的重要代理变量。经济责任审计正是揭露错弊、惩治腐败，加强党风廉政建设的重要措施，同时，它更是预防错弊，从源头上治理腐败的重要手段。审计机关对领导干部进行任期经济责任审计的目的是对领导干部任期内执行财经纪律等情况进行监督检查，并在一定程度上判断领导干部是否正确履行其经济职责、是否遵守廉洁从政各项规定。通过经济责任审计，可以发现个别领导干部违反财经纪律行为背后隐藏着的腐败问题。
（六）建立健全有中国特色的领导干部监督、评价与考核的制度机制
这一作用是目前讨论最多的，在此暂不赘述。
三、关于经济责任审计之未来发展
（一）树立受托经济责任观，培育和增强领导干部责任意识，形成自觉接受经济责任审计的良好文化氛围
培育和增强领导干部的受托经济责任意识与观念确实非常重要。责任意识和观念的强弱程度与管理工作的效率与质量密切相关，同时也是行政执行力的重要决定因素。经济社会本身就是一张受托经济责任网，要让每位领导干部都明确知道自己是特定组织责任主体的特定责任人，其本人的履责情况将直接影响或决定组织的履责情况。因此，各级领导者都应自觉接受经济责任审计，并率先垂范推动接受经济责任审计文化氛围的形成。
（二）研究、建立经济责任审计准则体系，规范经济责任审计行为
特定审计行为必须以特定审计准则来规范。新修订的《审计法》只是从法律上确立了经济责任审计的地位，但其实务操作显然还缺乏规范。按照国际惯例，任何特定类型的审计都应制定相应的审计准则予以规范。审计准则既是指导审计工作的准绳，也是评判和控制审计质量的标准。经济责任审计准则体系可以包括三个方面的内容，即一般准则、工作准则和报告准则。
1.一般准则主要是针对经济责任审计人员能力、素质、独立性等一般要求的规范；
2.工作准则主要是针对经济责任审计过程中计划制定、证据收集及方法运用的技术性要求的规范；
3.报告准则主要是针对经济责任审计报告基本要素的基本规范，包括报告的格式、结构与内容；报告的措辞以及报告中审计人员发表审计意见的种类和方式等。
我们还认为，应注意将经济责任审计准则与《经济责任审计条例》相区分。后者应是对新修订《审计法》第二十五条的补充和细化，属于法规体系范畴，可由审计主管部门牵头制定；而后者应是经济责任审计执业准则的制定，是对经济责任审计工作过程的技术性规范，我们建议由审计主管部门领导的审计专业团体来研究和制定，经主管部门批准发布。
（三）深入研究领导者任期目标经济责任的确定方式与方法，为经济责任审计评价提供科学、合理的导向与依据
事实上，目前领导者普遍缺乏清晰明确的任期目标经济责任或委任、聘任领导干部时，对其任期目标经济责任缺乏科学、合理的确定方式与方法是约束我国经济责任审计健康发展的重要原因。要进一步完善和推动我国的经济责任审计，必须深入探索、研究和寻找到确立各级领导者任期目标经济责任的科学、合理的方法与机制。就目前来说，这种任期目标经济责任的确定可以由上级管理部门在委任或聘任时提出，也可以由受任者本人提出，但最好通过合法有效合约的形式予以确定，作为离任审计和任中审计的重要依据。
（四）系统研究经济责任审计方法体系
方法是实现目标的手段。经济责任审计是一种特殊类型的审计，其方法应具有特殊性。在这方面，我们应关注经济责任审计中证据调查特殊性的研究；责任量化与评价方法的研究；任前审计、任中审计与离任审计方法的研究；以及识别错弊和腐败行为方法的研究等。
（五）研究、健全审计问责体系
对于目前出现“审计年年有，问题依旧多”的怪现象，有识之士提出解决这一问题的关键是要实现审计问责体系的转型。我们认为这一观点很有见地，在经济责任审计的未来发展中同样具有重要意义。审计问责体系的转型包括三大转型，即从行政问责转向法律问责、从组织问责转向个人问责和从行为问责转向后果问责。行为问责与后果问责存在一种递进关系。前者构成后者的前提和基础，是追究责任的一种快速反应方式；而后者为进一步的纪律追究和法律追究扫除障碍。从行政问责转向法律问责是问责程度的加深；从组织问责转向个人问责是问责范围的扩大；从行为问责转向后果问责是问责效率的提升。健全审计问责体系是经济责任审计健康发展的重要制度保障和机制保证。
（六）拓展经济责任审计的范围，提升经济责任审计的层次
目前经济责任审计的覆盖面主要在公有经济领域，其审计层次限于省级以下党政机关、部门及国有企事业单位主要负责人。从未来发展趋势看，结合经济责任审计的功能和作用来说，我们认为它完全可以拓展到非公经济领域；而从完善我国政治民主建设和推进法制政府建设的角度出发，经济责任审计的运用层次完全可以且应该提升到省部级以上领导层次。
（摘自《审计研究》（京），2007.1.10～14）
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