从税收法定到税收公平：税法原则的演变，本文主要内容关键词为：税收论文,税法论文,公平论文,原则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：DF432 文献标识码：A 文章编号：0257-5833(2008)09-0112-06
税收法定和税收公平是支配税法体系的两个基本原则，但二者间关系究竟如何，则是一个充满争议的问题。有学者认为税收法定原则是税法建构的第一原则， 自觉或者不自觉地认为税收公平原则应服从于税收法定原则①。而有的学者将笔墨更多地用于税收公平原则，认为税收实质公平是对税收法定主义的解放②。本文认为对税法基本原则间的关系这一重要问题，不能采取抽象的思辨，做出绝对的结论，而必须从历史和现实的具体语境出发，动态地考察税收法定和税收公平原则间的关系，合理界定其税法地位。如果坚持此种视角分析问题，我们就不难发现税法基本原则正悄然发生着从税收法定到税收公平的转变，其表现、根据与启示均值得深思。
一、税收法定主义优先说及其对税收公平原则的质疑
在税收法定原则与税收公平原则的关系上，不少学者持税收法定主义优先说。与此问题相关的一个问题是税收法定主义与实质课税原则的关系。刘剑文教授认为税收法定主义与实质课税原则是对立统一的，二者在深层次是一致的，实质课税原则是为税收法定主义所统率的税法的具体原则。但是，在税收法定主义与实质课税原则的矛盾中，税收法定主义是矛盾关系中起主导作用的一方，处于基础性地位②。换句话说，实质课税原则应当服从税收法定主义。我国台湾地区学者林进富教授认为，税收法定主义是税法解释所奉行的第一原则，不容轻易地以税收公平原则或者实质课税原则为由来加以动摇④。日本学者北野弘久教授认为，作为贯穿解释和适用税法的基本原理只能是租税法律主义。在既定税法秩序下，作为解释和适用税法的指导性原则只有一条，这就是租税法律主义。应能负担原则或者公平税负原则都不是解释和适用税法的指导性原则⑤。学者们之所以坚持税收法定主义的优先性，其理由是：
(1)从发生学的角度看，税收法定原则先于税收公平原则而产生。税收法定主义起源于英国，经过1215年的《大宪章》、1629年的《权利请愿书》和1689年的《权利法案》，逐步明确了国王不经议会同意而任意征税是非法，只有国会通过法律才能向人民征税的规定，由此确立了具有近代意义的税收法定原则。而税收公平原则的产生则要晚一些。
(2)税收法定主义原则蕴含着重要的机能。第一，税收法定主义涵摄了法治国家的要义，有利于遏制政府权力对公民财产权的侵害。从税收法定主义的起源看，税收法定主义的实质就是对政府权力特别是课税权、征税权的制约。第二，税收法定主义给国民的经济生活带来了法的安定性和法的预测可能性，能给予各种经济贸易和事实上的税收效果以充分的法的安定性和预测可能性⑥，防止行政机关对人民自由及财产的恣意干涉，把握人民的自由财产，对人民的经济生活及社会生活赋予法的安定性和信赖性，具有重要的社会功效⑦。而税收法定主义原则正是一种确保租税领域中法的安定性、法的预测性的法律手段，通过阻止在税法执行过程中滥用权力的方式，依法维护纳税人的权利⑧。第三，税收法定主义是税收民主的体现，是税收科学化的重要保障。第四，税收法定主义具有保障国家税收收入的重要功能。根据税收法定主义，只要课税要件充足，税务行政机关就要依法按法律规定的税额进行征收，没有减税或者免税的自由。这对于保障国家的财政收入具有重要作用。
(3)租税法定主义原则源于宪法原理，它既是租税立法的原理，也是解释和适用税法的基本原理⑨。而应能负担原则属于立法理论标准上的原则，构成了宪法论水准上的法律解释方面的原则，仅在租税立法上起着指导性原则的重要作用。虽然租税立法若违反了该原则将会导致危险无效的后果，但是税收公平原则或者应能负担原则不是既定税法秩序下的税法解释和适用原则⑩。
(4)“实质课税原则”是公平税负原则在特殊税法中的表现。实质课税原则有侵害税收法定主义之嫌，是滥用征税权力在法理上正当化的手段。一般、抽象地强调实质课税原则会使宪法规定的租税法律主义沦于形式化、空洞化的危险(11)。
二、从税收法定到税收公平之表现
1.税收法定主义内涵的演变与丰富——以北野弘久为例
北野弘久教授是税收法定主义优先论或者唯一论的主要代表，他似乎是否定或者大大降低了税收公平原则在税法基本原则中的地位。但是，这只是表面现象。实际上北野教授通过对税收法定主义的发展与展开，将税收法定主义的内涵予以演变和丰富，恢复了税收公平原则在税法基本原则和税法体系中的重要地位。北野认为，租税法律主义发展经历了三个阶段：第一个阶段就是课税权属于立法权及立法权的一种形式。这是近代市民社会革命的产物，而不属于现代法。现代法是人类社会进入20世纪垄断阶段之后，近代法的原则开始成为激化社会矛盾、阻碍社会发展的桎梏的情况下诞生的，所以，现代法是与垄断阶段之后的资本主义经济构造相适应的法。在税收法定主义的第一个阶段，税法的不合理性首先表现在立法过程，然后进入行政过程和裁判过程，最后扩大到经济过程。税法的不合理性表现在不断扩大的“不公平的税制”(12)。换言之，在第一个阶段，税收立法不是公平的，是一种形式的正义。税收法定主义发展的第二个阶段，是通过制约立法过程中的权力滥用现象，以构造“税收法定主义”。传统的租税法律主义是一种不问租税法律的内容，仅以法定的形式规定税收的税收法定主义。而现代宪法规定的税收法定主义是一种实质的税收法定主义，包括应能负担原则、公平负担原则、保证生存权原则等实体宪法原理。其目的有二：第一，禁止立法过程中不合理内容的租税立法；第二，以控制行政权力、司法权力的滥用，保护纳税人的自由权为目的(13)。税收法定主义的第三个阶段是在宪法理论中立足于纳税者的立场对租税概念的含义进行扩充并作重新解释。以广义的租税概念（租税的征收与使用相统一）为前提，从宪法理论上构筑纳税人的基本权(14)。由此看，税收法定主义的完整展开就是从形式正义到实质正义再到全面维护纳税人基本权的过程，而这正是以量能课税为核心的税收实质公平原则所捍卫和追求的。
2.税收法定主义的建构与解放——以我国台湾地区为例
台湾地区“宪法”解释方面经历了从单纯追求税收法定到追求税收公平和税收正义的历程。1977年第151号大法官解释明确了税收法定主义的内涵，此后通过一系列大法官解释，将刑法中的“罪刑法定主义”基本理念移植于刑法中，逐步确立了“法无明文者无税”、类推课税禁止、溯及课税禁止、正当法律程序之遵守等税收法定主义的内涵与要求。但是，由于税收功能的两面性（保障财产权与筹集公共资金），税收法定与罪刑法定毕竟不同，大法官解释对税收法定主义的范围逐步予以限制。在217号解释后，大法官对税法的解释，均致力于缓和税收法定主义完全形式主义的刚硬性，试图对税法理论与实际加以调和，不致两极分化。第420号解释，提出对税法解释应本于税收法定主义，依据立法目的，横酌经济上的意义及实质课税的公平原则进行，是对税收法定主义的突破(15)。我国台湾地区大法官觉察到税收法定主义作为税法违宪审查标准过于僵硬后，开始通过“课税公平原则”来突破税收法定主义的过于刚性，发展出了一定数量的以维护公平为目标的大法官“释宪”解释。包括推及课税、遗产税课税范围认定、税收复查限制、协力义务、小规模纳税人的权利等方面，坚持税收的公平原则(16)。以税收复查限制为例，早期大法官完全忽略税捐平等稽征和救济公平原则作为税收正义的重要内涵，扮演了税收正义漠视者的角色。后来大法官会议宣告税收复查限制违宪，注重人权保障作为税捐正义的核心内容，并且将税捐正义作为税法的违宪审查基准，从税收正义的漠视者变为税收正义的维护者(17)。虽然多数“宪法”案例集中于税捐法定主义内涵的阐明，不过，也有部分“宪法”解释案例坚守税收公平原则与过度禁止原则等税收正义的“宪法”意旨(18)。
3.实体高于形式：税收公平原则在美国
从美国的情况看，公平是其税制的首要原则，效率只是一个次要目标。但是，从特定的历史时期看，为了实现特定的政策目标，也会暂时把效率目标至于首位(19)。美国税制中确定横向公平的标准是支付能力，可以用收入、所得、财产和支出等作为衡量指标。美国虽然是法治高度发达国家，但是为了防止对税法的滥用，逃避税收，造成税收的不公平，美国联邦法院和税务署创造和规定了许多确保税收公平的税法原则。主要是：第一，实质高于形式理论。根据该理论，一项交易的纳税义务是由交易的真实性，而不是由某些外在形式所决定的。只有当一项交易由某些经营或经济目的，而不是出于避税目的时，该交易才能按其面值被接受。在美国政府诉菲力斯一案中，法院第一次使用了实质高与形式理论，在确定是否构成纳税义务时，要考虑交易的实质，交易的形式在适用税法规定时不予考虑(20)。在许多情况下，税法专门说明了对某些交易形式要根据他们的实质去处理。第二，公平交易原则的引入。不公平交易是相对于公平交易而言的，所谓公平交易是指交易各方充分信任并出于其个人利益，而不是出于交易群体的利益进行的交易。当关联公司间通过转移定价而使得其交易属于不公平交易时，税务机关根据公平交易的原则，有权对转移定价予以调整，以维护税收的公平。但是，这是建立在关联方之间为独立纳税主体的前提上的。调整价格并不是调整或改变纳税主体，而只是对纳税主体的所得额做出新的认定。第三，公司法人格否认理论。如果纳税人存在滥用公司法人格逃避税收的情况，联邦法院和税务署就透过公司法人格否认理论，追究有关纳税人的责任(21)。
4.平等权的转换：税法公平在德国
德国早期行政法坚持依法律行政，税法上表现为税收法定主义，即满足给付义务之法律构成要件时，产生纳税义务(22)。但是这种产生纳税义务的构成要件规定是否合理，属于立法问题，不属于行政权力和司法权力。而税法上的平等指的是严格依照法律标准征收税收，既不多收税也不少收税；既不拒绝应有的税收优惠，也不给与法律没有规定的税收优惠(23)。因此，平等课税原则实际上是一种形式的平等。如果税收法律本身就不公正，那么透过这种不折不扣的法律适用平等原则，就会进一步加重恶法所造成的弊害。鉴于此，德国法学家提出了平等权应拘束立法者的新理论，法院也因此具有审查法律有无违反平等原则的权限(24)。德国宪法法院通过量能课税原则将法律面前平等的原则适用于税收领域，要求具有相同经济能力的人必须承担相同的税负，并以此为根据，在1995年6月22日的判决中，认为对不动产征收不同于其他财产的税收违反了《宪法》第3条的法律面前平等的原则。联邦宪法法院还依据《宪法》第14条保护公民的财产权的规定，从实质意义上扩大了其适用含义，认为租税如具有绞杀性效果，则违反所有权保障，与《基本法》第14条规定不符，从而有效地保护了纳税主体的财产权(25)。在夫妻共同课税违宪一案判决中，联邦宪法法院认为夫妻经由合并确定所得税额所造成的不利地位，即对于婚姻家庭造成利益上的损害，破坏了已婚妇女与未婚妇女的平等权，还造成了已婚纳税人与未婚纳税人的不平等，是对基本法关于平等权的侵犯。基本法平等权具有拘束立法者的效力，是立法者应当遵守的基本价值判断之一。基于此，宣布关于夫妻合并课税的所得税法第26条之规定因违宪而无效(26)。这些判决都是平等权转换在税法中的表现，也是从税收法定的形式主义走向实质公平的表现。
三、从税收法定到税收公平的内在根据
从产生背景看，税收法定主义是税法的建构的第一个原则，但是，时过境迁，税收公平主义在税收的立法、司法和执法中扮演着越来越重要的地位，这有着深刻的内在依据。
1.税收公平原则的重要机能
第一，体现和维护税收正义。有学者认为税收课征的原则首推公平，税收公平原则，经常被认为是税收正义的代名词，是税法的大宪章，具有重要意义。正可谓当正义衰微时，人在世界上也没有什么价值可言(27)。“有直接民主正当性的税捐立法者，不得滥用立法权形成自由，而无直接民主正当性的税务机关，更不能滥用或逾越授权的行政立法权。”(28)换言之，不管是税收直接立法还是间接立法，都要受到税收正义的限制。税收正义的核心内容之一就是税收公平，所以，税收法定受到税收公平的约束和制约，也是贯彻和实施税收法定的内在要求。税收公平也是对税收立法和执法提出违宪审查的标准和根据之一。
第二，保障纳税人的弱者权益。税法是强制性、无对价的公法上的金钱给付义务，不能仅以有法律依据就有服从义务，因为可能有多数暴力或民主滥用的事情。为保障少数人，税法应受严格平等原则的约束，不能仅以立法者经过权衡，不违反比例原则为满足，还要进一步审查是否违反实质平等原则(29)。
第三，保障纳税人的生存权。平等原则的标准是量能课税原则，即按照纳税人可以给付税收的能力确定纳税人的税收义务(30)。税收实质公平原则特别是应能负担原则要求最低生活费不课税原则，生存权财产不课税或者轻课税(31)。量能课税作为保护原则，使人民免于超过给付负担能力的税收负担，确保最低限度的生存(32)。
第四，对税收法定主义的更高要求。宪法规定人民有依法纳税的义务，其主要意旨不仅仅是在形式上没有法律规定不纳税，更在于宪法优先于税法，税法要受到实质的危险审查。税法不得与宪法价值取向相违背，而是受到基本权保障的限制，税法立法者应当受此约束(33)。
2.社会正义观的转变：从形式正义到实质正义
税收正义应兼顾形式正义与实质正义，对税法的解释与使用应做到既符合税收法定主义又符合税收公平原则。这是因为：税收的基本理念，应从形式面与实质面两方面加以考量，法定主义强调国民财产的保障，属于形式面之典型；而税收公平和税收的社会考量，则是实质面的典型。因此，对税法基本理念的理解，应当是形式面与实质面相互调和，综合理解其全体(34)。现代宪政国家，不满于传统形式意义的法治国家，而追求以人性尊严为中心的实质宪政国家，亦即正义国家。根据此种实质宪政国家，亦即正义国家的要求，对税收负担不以议会多数决为满足，进一步要求税法整体秩序所表彰之价值体系，与宪法之价值体系必须协调一致。因此，税收立法裁量权应受到宪法价值观拘束，特别是宪法基本权拘束，而成为违宪审查之对象。(35)
3.税收法定主义的转换：从依法征税到以宪制税
税收法定主义虽然对于保护法的安定性、纳税人的财产权和信赖利益具有重要作用，但是从社会发展看，随着国家功能的扩张，税收目的的单一化被打破，税目早已多样化，由于税法轮廓的模糊化、税法立法者的支出意愿和议会外税收立法的产生，传统的以法律保留和法律优位为核心的税收法定主义，并不能保障纳税人的基本权，而必须另加以实质性限制，即从立法控制逐步走向司法审查（违宪审查），以基本权或其他宪法上基本价值为课税之界限(36)。从司法实践看，我国台湾地区大法官会议关于税法的释宪解释对纳税人权益的保障由形式保障趋向实质保障，并赋予其生命力。第217号解释把事实认定问题排除在税收法定主义范围之外，第224号解释认为税收稽征法以缴纳部分税款未申请复查条件，是对人民诉愿及诉讼权不必要限制，从法律保留、法律优位的形式审查，扩展至以基本权利保障.为核心的宪法上实质审查(37)。
4.人权理念的转变：从人民主权到人权
人权作为现代社会重要的价值标准，其内涵特别是各种人权在人权体系中的地位也是不断变化的。如果说第一代人权更多地强调形式的自由与平等，强调一切权力属于人民，人民通过议会来行使最高权力——立法权，贯彻的是人民主权的思想；那么，现代社会则是从人民主权演变到人权。人权主要成为防止多数人的暴政、维护少数人权益或者弱者权益的重要机制。这也是法治和宪政的重要区别所在(38)。在税法上贯彻和体现从人民主权到人权，就是从依法征税的形式上的税收法定主义过渡到以宪制税的实质税收法定主义。
四、对我国税收法制建设的启示
税收法定主义原则是关于课税权行使方法的原则，是形式上的原理，而税收公平主义原则是关于税负分配原则，是实质上的原理(39)。二者应当相互补充，共同实现正义。法治主义是基础，是必要条件，但不是充分条件。要实现税收的公平正义还必须从税收法定主义再往前前进一步，进入税收公平特别是税收的实质公平和实质正义。从税收法定到税收公平，从依法治税到以宪治税，从形式正义到实质正义，这是国外和我国台湾地区税法建构原则的演变轨迹。但是，就中国转型期社会而言，既缺乏税收法定主义，也缺少税收公平，在税收法制建设中面临税收法定原则与公平原则同步建设的双重任务和压力(40)。其路径原则也随之成为一个重要问题。
方案一是先加强税收法定主义建设，在税收法定主义建设到一定程度后再加强税收公平的建设。理由是：平等课税原则与税收法定主义原则涉及实质与形式的冲突。二者不能兼得时，在司法制度成熟足以制衡行政机关的情形，得先取实质，而暂舍形式。而在司法制度上不足以制衡行政官机关的情形，宁可先取形式，而暂舍实质(41)。方案二是先建设税收公平，鉴于目前我国社会中存在的严重不公平问题，税法应当凸现公平原则。但是，上述两种方案都不是理想的选择，也都不符合中国的实际。一方面不能先建设税收法定再实施税收公平，正如不能先发展经济造成污染再治理环境一样；另一方面，如果没有税收法定主义作为保障，税收公平也难以实现。正确的做法是同步实现税收法定主义和税收公平，二者不可偏废。其基本途径是：
第一，修改和完善宪法第56条，明确规定人民依据纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等税收要素而负有纳税义务，政府非依据法律规定不得征税，在宪法中真正确立税收法定主义的基本原则。
第二，在构建税收法定主义的过程中，一方面在形式层面上减少和规范授权立法，完善税收立法，做到真正的税收法定；另一方面必须以实质宪政国家为指导，在实质层面上制定符合公平正义的良法，使税收法定不仅具有形式法定，而且具有实质正义。而要做到这一点，打破目前的部门立法，实施立法的民主化至关重要。
第三，建立司法审查制度特别是违宪审查制度，将人权保障理念、实质正义和平等权原则引入司法审查，从司法层面保证税收法定和税收公平。这是国外地区从税收法定走向税收公平的实践之路，也是我国同时构建和实施税收法定主义与税收公平的不二法门。
收稿日期：2008-06-15
注释：
①北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版；刘剑文：《税法学》，人民出版社2003年版，第120、128页。
②葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2005年版，第18-19页。
③刘剑文主编：《税法学》，人民出版社2003年版，第120、128页。
④林进富：《租税法新论》，三民书局2000年版，第39页。
⑤⑨⑩(11)［日］北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第95、61、95、93-94页。
⑥［日］金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第59页。
⑦陈清秀：《税法总论》，植根法学丛书编辑室1998年版，第60页。韦伯就认为，资本主义发展所需要的就是一种类似于一台机器让人可以预期的法。见［德］马克斯·韦伯《经济与社会》（下卷），林荣远译，商务印书馆1998年版，第723页。
⑧北野弘久主张直接以维护纳税人权利为目的，而不是通过组织在税法执行过程中滥用权力的方式，间接维护纳税人的权利。见北野弘久《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第70-71页。
(12)(13)(14)［日］北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第74、76-77、78-79页。
(15)葛克昌先生称之为对税收法定主义的解放运动。见葛克昌《所得税与宪法》，北京大学出版社2005年版，第18-19页。
(16)但是令人遗憾的是，没有对什么是税收公平原则予以说明，没有从“宪法”基本权保障或其他价值取向中，发展出实质审查标准。大法官虽然有意解脱“税收法定主义”的僵硬适用，但是，对于以“税收公平原则”代替“税收法定主义”作为违宪审查标准，仍然有些空泛。例如，大法官迄今仍没有以违反财产权保障为由宣告税收立法违宪的释宪案例，而是多次宣告以违反税收法定主义违宪。见葛克昌《所得税与宪法》，北京大学出版社2005年版，第20-21页。
(17)(18)黄俊杰：《纳税者权利保护》，翰芦图书出版有限公司2004年版，第12-13、17页。
(19)财政部税收制度国际比较课题组编著：《美国税制》，中国财政经济出版社2000年版，第15页。
(20)［美］凯文·E·墨菲、马克·希金斯：《美国联邦税制》，解学智等译，东北财经大学出版社2001年版，第57页。
(21)侯作前：《公司法人格否认理论在税法中的适用》，《法学家》2005年第4期。
(22)见《德国租税通则》第三条。
(23)《德国租税通则》第85条规定，“稽征机关依法律规定之标准，平等核定及征收租税。稽征机关尤其应确保无不法短漏征收租税，或不法给与或租税退还及租税退给”。
(24)陈新民：《德国公法学基础理论》（下册），山东人民出版社2001年版，第674页。
(25)但是学者们主张税收即使没有达到绞杀性效果，也会违反所有权保障。见葛克昌《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年版，第23页。
(26)参见台湾地区“司法院”印行：《西德联邦宪法法院裁判选辑》（一），1981年版，第71页。
(27)(28)黄俊杰：《纳税者权利保护》，翰芦图书出版有限公司2004年版，第4、8页。
(29)(35)葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2005年版，第32、3页。
(30)虽然不乏反对者，但是依据通说，量能课税原则是一项合乎事理的、极具意义的基本课税原则。被法律哲学家、财政学者及国家法、税法学者一致认可，在实践上德国联邦宪法法院也予以适用，只是将量能课税原则与平等原则以及税收正义的要求相联结。见陈清秀《税法总论》，植根法学丛书编辑室1998年版，第37页。
(31)北野弘久：《税法学原论》，陈刚，杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第97页。
(32)陈清秀：《税法总论》，植根法学丛书编辑室1998年版，第39页
(33)(36)葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第197、49-52页。
(34)田中二郎持此说。参见黄俊杰《纳税者权利保护》，翰芦图书出版有限公司2004年版，第69页。
(37)葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第59-60页。
(38)张千帆主编：《宪法学》，法律出版社2005年版，第14页。
(39)［日］金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第57页。
(40)这在区域税收优惠制度、外商外资企业税收优惠、增值税转型以及出口退税方面表现尤为明显和强烈。参见侯作前《我国区域性税收优惠制度之检讨》，《杭州师范学院学报》2006年第2期。
(41)黄茂荣：《税法总论》（增订第二版）第1册，植根法学丛书编辑室编辑2005年版，第588页。
标签：法律论文; 税收论文; 税收法定原则论文; 税法论文; 立法原则论文; 公平原则论文; 宪法的基本原则论文; 日本宪法论文; 公平正义论文; 宪法修改论文; 时政论文; 税务师论文;