企业审计风险提示：一个模板——关于审前调查关注要点的思考，本文主要内容关键词为：要点论文,模板论文,提示论文,风险论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、设置风险提示点的主要办法——归纳法
风险提示点的建立应当来源于审计实践，是审计经验的总结，我们主要采用案例分析法，总结自身成功的经验、审计失败的教训等，结合媒体披露的典型案例，归纳出企业舞弊常用的手段及其表象特征。根据前人研究成果以及近年查处的违反财经法纪问题，我们认为国有企业财务舞弊的目的主要有三大类：一是掩盖违法行为，二是骗取政绩，三是偷逃税收。为达到上述目标，舞弊者常采用以下手段：
1.隐瞒收入、虚增成本。敏感科目应收应付等往来账项；
2.虚增资产、虚构交易以增加收入和利润。敏感科目为往来账项、存货等；
3.掩饰交易以虚减负债、费用。敏感科目为往来账项、存货、递延等；
4.滥用会计政策。不合理跨期分配费用、确认收入或是会计政策变更，同样能达到上述效果，而且可能更易操作。关注报表附注中关于会计政策、会计处理的说明并与实际情况相对比；
5.忽略重要信息不披露。关注报表及附注、账项与观察、询问、查阅管理层述职报告、工作总结等不一致的情况。
另有学者对我国企业盈余舞弊行为研究发现，企业利润操纵大部分集中诸如投资收益、营业外收支等非经常性盈余部分，这确是目前企业舞弊常用的手段之一，因为它操作简单，见效明显，但其缺点很大，一是报表不美观，一些财务指标无法得到粉饰；二是非经常性收支较易引起审计人员关注，使用此类方法应会逐渐减少。但销售、存货以及玩转会计政策应当是造假者永恒的主题之一，因为在这些方面审计受到的限制较大，如可能无法证实往来款函证的真伪；存货种类繁多、计价方法多、存放分散、有时无法获取相关的市场价格、审计人员专业限制等；目前我国的会计政策变化较快，执行不统一，企业选择灵活性较大等。
二、企业审计风险提示：一个模板
在借鉴CICPA《审计技术提示第1号——财务欺诈风险》和AICPASNS.NO.99审计公告的基础上，归纳上述案例分析的结果，我们汇编了六大类51条可能导致企业财务欺诈或侵占资产行为，或表明企业存在财务舞弊风险的因素，并对部分风险点做了初步分析，供大家批评指正：
（一）经营环境
1.行业背景
（1）因竞争激烈或市场饱和，主营业务毛利率持续下降；（2）市场需求急剧下降，所处行业的经营失败日益增多；（3）持续或严重的经营性亏损可能导致破产；（4）与同行业企业相比，获利能力过低、过高或降低、增长速度过快；（5）科技含量高，产品价值主要来源于研发而非生产过程；（6）行业高速发展或盈利丰厚；（7）行业税率较高，企业税赋较重。
初步分析及风险提示：
（1）在激烈竞争的行业中，一般企业都会面临巨大的生存压力，而经营边际收益率的日益降低已难以满足企业生存和发展对资金的需要，但为权益性筹资或申请贷款、表现盈利能力和偿债实力的需要，企业经常利用会计手段虚增资产、调节业绩，或者直接隐瞒负债、虚构业绩。
（2）同样在上述的环境中，有的企业感到前途渺茫，已不准备在本行业继续发展，管理层或企业员工为寻求退路的需要，经常出现转移资产、侵吞资产的情况。
（3）行业内各企业的财务指标之间一般不会出现非常大的差异，若企业获利能力过高，且无明显证据表明企业掌握行业最高技术，或管理层表现出超强的运营能力、适应市场变革的能力，则预示企业存在财务舞弊的可能。若企业获利能力过低，即使不存在舞弊问题，也至少说明管理层的运营能力较差。
（4）新兴行业或高科技企业的发展本身就蕴含较大风险，有的企业为扩张或避险的需要，经常利用会计政策，隐瞒真实财务状况和经营成果，留下隐性准备；或是利用评估等手段，夸大资产价值，以期在转让过程中尽量收回投资成本；对这些企业，由于法定会计政策的相对滞后、缺乏横向分析的参照物和审计人员知识的相对不足等，一旦出现舞弊行为将更具隐蔽性。
（5）部分经营状况优良的企业或是借助垄断获得丰厚利润的企业，不满于较高的流转税和所得税，常常出于逃税目的，而采用隐瞒销售、通过关联交易增加成本、转移利润等不当方法。
2.企业治理与管理当局
（1）管理当局向政府部门、投资者、债权人等就实现不切实际的目标做出承诺，如对获利能力或增长速度过于乐观而导致外界对其产生不合理的期望；（2）预定或主管部门要求的成本费用指标或经营目标过于苛刻，而难以完成或不突破；（3）不良业绩可能对未来重大事项产生影响，如不能满足权益性筹资的硬性要求，不能满足债权人的债务约束条款而导致提前还款或申请不到新贷款，不能签订有诱惑力的商务合同等；（4）管理当局报酬与企业经营成果挂钩；（5）管理当局对财务系统技术了解不充分；（6）重要管理人员曾存在违反财经法规的不良记录，或因涉嫌舞弊或违反法规而被起诉；（7）关键管理人员频繁变更；（8）企业、集团组织结构复杂，难以识别对企业拥有实质控制权的单位或个人；（9）管理当局表现出对地方政府或行业主管部门的政策极度不满。
初步分析及风险提示：
（1）管理当局为掩盖自身不法行为、谋求个人利益、企业利益或维护企业形象，为达到预期经营目标和不突破限定的费用指标约束，经常出现人为调整会计信息、粉饰财务报表的行为；
（2）管理当局报酬与企业经营成果挂钩（或企业职工报酬与经营成果挂钩，如工效挂钩等），管理当局为自身或小集团利益刚性增长的需要，经常出现粉饰业绩的行为；
（3）关键管理人员频繁变更，除一些特例外，已说明企业管理出现较大问题，常使关键岗位上设定的内部控制紊乱或失效，或出现推诿扯皮的情况，也给一些员工舞弊提供了可乘之机；
（4）企业集团组织结构、产权关系复杂，除一些企业自身难以解决的历史因素外，应当考虑管理当局的能力，也应考虑管理当局是否存在“把水搞浑”的倾向，如利用复杂的产权关系，可以较方便地改变合并范围、调节资产负债损益、为个人和小集团利益转移资产、侵吞资产等，同时也可以方便地对审计人员设置障碍；
（5）随着财务系统技术的高速发展，必然导致业务和财务数据在网络系统中的高度集成，传统内部控制已不能适应这一变化，若管理当局对财务系统技术了解不充分，相关内控设置和完善相对滞后，则使舞弊行为更易发生。
3.企业员工
（1）员工表现出对单位、管理层或单位处理行为的强烈不满；（2）员工提升或其他奖赏与预期不一致；（3）员工个人，特别是财务人员和资产管理人员面临巨大债务压力。
初步分析及风险提示：
（1）员工对单位、管理层不满，有可能折射出该单位存在管理层违法舞弊问题，知情人举报的出现可能证明这些问题的存在；
（2）员工认为自己未得到应有待遇，则可能通过舞弊的方式寻求补偿。
（二）财务指标
1.销售收现率和营业现金比率偏小或持续下滑，同时关注经营活动现金净流量结构以及是否出现下滑
2.主营业务比率偏小或持续下滑；
3.销售毛利率重大变动（上升或降低）；
4.净资产收益率重大变动或接近设定目标；
5.应收账款周转率偏小或持续下滑；
6.存货周转率偏小或持续下滑，同时注意存货上升幅度是否超过销售增长、存货占资产总额比例是否上升；
7.销售增长率重大变动；
8.固定资产扩张率重大变动；
9.折旧率指教重大变动。
初步分析及风险提示：财务指标异常或发生重大变动，预示企业可能存在问题，至少需要企业做出解释。
1.销售收现率偏小或下滑，说明资金回笼情况不佳，大量资金积压，更严重的是存在大量坏账，增加企业经营风险。该指标分析应结合企业信用政策分析进行。一般情况下如利润高而经营活动现金流量低，说明企业收益质量不高。对于经营活动现金净流量连年为负值，或虽然账面盈利且利润不断增长，但经营活动没有带来正现金净流量的情况更应关注。
2.主营业务比率过小，说明主营不突出，或非经常收益占比较大，此种情况前已述及，应当关注“线下收益”部分。
3.销售毛利率发生重大变动，若无其相应原材料市场和产品市场出现重大波动的因素，应考虑企业存在利用销售舞弊的可能。2001年末财政部《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》中对销售毛利率做了20％的上限规定，也是我们可以参考的标准之一。
4.应收账款周转率和存货周转率的下降，在一定程度上说明企业面临的生存压力加大，如可能是产品积压，可能是为应付激烈竞争而改变信用政策来扩大销售，但也可能是企业虚增资产。无论是哪种情况，都应当引起我们的关注。
5.固定资产扩张率和折旧率指数重大变动的分析，还应结合固定资产结构分析以及企业经营策略分析进行，能在一定程度上反映出企业经营状况和折旧政策的变化。
另外，在对主要报表项目和财务指标进行分析性复核时，还应关注企业的资产质量指标。一般常用待摊、递延等项目占总资产比例作为衡量资产质量的指标，如企业将应计费用资本化，或推迟确认费用，就会导致资产质量下降。这类指标在实践中的应用有逐渐扩大的趋势，如我们在实际计算时，还需考虑三年以上应收款、无效益投资，同时考虑存货的积压程度、固定资产利用程度等通过资产质量指标的测算，不仅可以对企业经营情况做出初步评估，还有助于对企业持续经营能力做出判断。在有些情况下，企业资产流动性的恶化可能迅速演变成财务危机，我们必须对此予以关注，因为在企业持续经营能力严重削弱的情况下，我们不论出具何种审计结论，其风险都是巨大的。
（三）内部控制
1.管理当局凌驾于内部控制之上；2.内部控制设计不合理或执行无效；3.会计、内审人员或信息技术人员变动频繁，或不具备胜任能力；4.员工岗位职责和对职责的内部稽核分离不充分；5.缺乏关键内控岗位的轮岗制度；6.缺乏定期或不定期盘点资产；7.交易授权系统不完善；8.交易缺乏适当和及时的原始凭证；9.对自动生成的会计记录的访问控制不完善，包括计算机系统工作日志等。
初步分析与风险提示：现代审计是建立在内控制度评审基础上的，对内控制度的重要性及内控不健全可能造成的后果，我们不必赘述，但应注意，内控制度在一定意义上是管理当局为遏制非管理层舞弊而设置的，内控缺陷可能是管理当局的疏忽，或是为方便自己而故意留下的漏洞，对后一种情况应格外引起我们的关注。再就是应当指出的是，在管理当局凌驾于内控制度的情况下，内控评审无助于发现管理层舞弊。
（四）会计政策
1.企业合并范围不合理，存在实质上应纳入而未纳入合并范围的子公司，或合并范围发生调整而欠缺正当理由，且对报表影响足够重大；2.频繁会计政策变更，例如折旧计提方法由年数总和法改为直线法、存货计价方法由后进先出法改为先进先出法等而欠缺正当理由。3.折旧、各项准备的计提比率，递延资产、无形资产的摊销期限忽然变更；4.存在大量追溯调整对当期经营情况造成重大影响，或对可以适用追溯调整的会计政策变更，有的进行追溯调整，有的不调整，或追溯调整的程度不一。
初步分析及风险提示：目前的会计制度在要求企业保持一贯性和充分披露的前提下，赋予企业相当大的会计政策自主权，而管理当局为自身或企业利益的考虑，经常寻求各种理由突破一贯性，以便在不同环境下选择最有利的会计政策。前文已提及，由于会计政策的灵活性及其变更对财务状况和经营成果影响巨大，所以玩转会计政策将是今后企业舞弊的重要手段之一，另外由于新业务层出不穷，对部分交易的会计规范将永远落后于会计实践，一些企业正可借规范的滞后而自由选择对自己最有利的处理方式，有些情况下已显失公平。近几年投资、债务重组、关联交易等准则及相关规定的不断调整正是财政部与各公司不断博弈，打压证券泡沫的结果。对企业会计政策的分析，还应当结合前述经营环境和财务指标分析进行，以便更好了解变更、调整的原因及其影响，评估其中的风险含量。
（五）非常交易及关联交易
1.某种非常交易在交易总量中占一定比重，发生频率不大，如一个睡眠账户忽然发生变动，变卖固定资产或子公司且价格异常；2.非常交易的常规化，即本不应经常发生的事项，却发生频繁，如频繁发生债务重组、大量非货币性交易存在且价值不匹配、大量频繁使用同种金融工具以及相关大量现金流入流出；3.未加解释的巨额非经常性损益项目；4.不符合正常商业运作程序的重大交易；5.重大关联交易；6.关联交易的非关联化，即关联方通过第三方（非关联方）实现交易，从而逃避对关联交易的披露。
初步分析与风险提示：
非常交易一般超出企业正常经营业务，一旦发生就自然会引起审计人员的注意，由于其较为直观，也较易查出其中可能隐藏的问题。虽然有其缺陷，但实际中一些企业或员工为权宜之计或过于轻视审计，仍在大量采用非常交易（而一次得手之后，他们又会倾向于继续重复，由此导致非常交易的常规化）。所以在今后计中，我们仍应继续予以关注，应重点考虑：（1）非常交易的目的，产生的效益或义务是否必要及合理；（2）非常交易是否在接近期末或临近审计或审计中完成；（3）交易对经营成果的影响是否特殊；（4）会计处理是否适当，在无明确处理规范时，是否符合实质重于形式和谨慎性原则；（5）非常交易是否存在一些特殊的附加条件。（注：中国证监会重庆直属办，《浅析上市公司财务欺诈的审计对策》）
对于关联交易，由于关联方控制关系的存在以及便于操作的特性，不少企业应用这一手段来转移资产、操纵盈余简直是得心应手，对于关联交易及其中可能隐含问题的审查方法，也是审计人员所熟知的，其关注重点不外乎是：（1）交易价格及付款条件，是否存在明显不合理的情况，（2）交易形式和经济实质，是否存在形式完备，但关联方实质上根本就没有达成交易的动机和能力（这是目前我国上市公司关联交易舞弊最常用的手段，也较为隐蔽）；（3）交易性质、内容及关系是否充分披露；（4）更应关注关联交易的非关联化倾向，它其实是部分企业在目前法律环境下对关联交易舞弊的一种优化策略。
（六）期后事项及或有事项
1.期后事项，如已证实资产发生损失，巨额销售退回、原未决诉讼判决支付赔偿等，其重要程度足以构成对会计报表的重大影响；
2.未决诉讼大量存在；
3.巨额对外担保；
4.尚未办理或完成法律手续的其他交易。
初步分析与风险提示：由于不少国有企业尚未执行《企业会计制度》和《企业会计准则》中的期后事项具体准则，所以对上述第一点，我们一般不大关注，但在审计过程中，对期后事项的分析结果也可成为审计补充证据，实际上有不少企业就通过销售退回的策略来操纵利润。
对或有事项具体准则，财政部要求所有企业必须执行，可见其重要程度，因为或有事项中的一些诉讼事项、对外担保等重大不确定性事项，一旦败诉支付赔偿或承担担保责任，就可能导致巨额资金支出，危及到企业财务安全和财产完整，有时可能会严重影响企业的持续经营能力。所以我们必须对此予以关注，有时有的企业隐瞒交易或事实，不及时披露以掩盖可能存在的风险，我们应从各方面搜集证据，走访法律部门、相关金融机构等，以发现遗漏的内容。
另外一些企业为显示良好的财务状况，常偏好表外交易的做法。如利用表外交易的安排以规避资产及负债和入帐，再就是我国目前对一些金融工具运用的会计处理和披露还没有明确规范，企业在选择处理方式上较为随意，有的根本不披露，致使其中蕴含的巨大风险游离在报表及附注之外，对此我们也应给予关注，并适当预期其对企业可能造成的重大影响。
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