论我国税收立法问题，本文主要内容关键词为：税收论文,论我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
强化税收立法，完善税收立法体制及税收法律法规体系，是当前及今后税制改革与发展的一个重要课题。本文力图在全面介绍我国现行税收立法体制及税收法律法规体系的基础上，剖析其存在的主要问题，确定其改革应遵循的原则，并提出改革完善的具体构想。
一、我国现行的税收立法体制、法律法规体系及其存在的主要问题
（一）现行税收立法体制及存在的问题。税收立法体制主要包括立法权限的划分、立法形式的采用以及立法程序的确定等内容。从税收立法权限的划分来看，主要涉及中央与地方立法权的划分问题；从税收立法形式上看，包括立法机关以法律形式进行的正式立法和行政机关以行政法规形式进行的暂行立法；从税收立法程序上看，包括税收法律立法程序和税收行政法规的立法程序。我国税收目前实行的是一元化立法体制，税收法律要经全国最高权力机关全国人民代表大会（以下简称“全国人大”）或全国人民代表大会常务委员会（以下简称“全国人大常委会”）审议通过，国务院根据全国人大或人大常委会的授权，制定税收条例和税法实施细则，财政部、国家税务总局或省级人民政府根据税收条例规定的授权，制定税收条例的实施细则，其中关税的实施细则由海关总署制订。这种税收立法体制呈现如下特点：开征税种的立法权高度集中统一；税收立法形式偏重于行政法规；立法程序较为复杂。其具体情况和存在的问题是：
1、开征税种的立法权高度集中统一，激励性较差。 从开征税种立法权看，税收立法权全部集中在中央，地方基本上没有税收立法开征权，省级除了在予以保留税种名称的屠宰税和筵席税上有取舍权外，没有立法开征任何地方性税种的权力，即使在1994年实行分税制后，地方也无因地制宜地开征任何地方性税种的权力。这种立法体制固然有利于税收的集中管理，统一税制，发挥税收对国民经济的宏观调控功能，但立法权过分集中，不符合分税制必须适度分权的内在要求，既不利于地方税体系的形成和调动地方政府的积极性，也不利于各地运用税收调控区域经济的发展。
2.税收立法形式偏重于行政法规，权威性较差。从我国现在实行的23个税种税法和有关的税收征管程序法来看，由全国人大及人大常委会以法律形式正式立法的只有3个， 即外商投资企业和外国企业所得税法、个人所得税法和税收征收管理法。其余皆为国务院、财政部等有关行政机关制定颁布的行政性法规，这些税收行政性法规虽然是权力机关委托后一层一层授权而制定出来的，但它只具有附属性和执行性，其法律级次和效力不高，这是导致我国目前税法实施效果不理想的一个重要因素。
3.税收立法程序较为复杂，公开性较差。我国税收立法可分为二个层次：一是低层次的行政法规立法程序：国家税务总局提出税法草案→财政部审签→国务院法制局征求意见修改→国务院常务会议审议通过→以总理名义发布实施。二是高层次的税收法律立法程序：国家税务总局提出税法草案→财政部审签→国务院法制局征求意见修改→国务院常务会议审议通过→全国人大常委会法制工作委员会将议案发送国务院各部委、各省级人大在征求意见后进行修改→全国人大或人大常委会审议通过→以国家主席的名义发布实施。可见我国税收立法程序不但相当繁琐，而且很少经过广泛的征求意见与讨论，公开性较差。
（二）现行税收法律法规体系及存在的主要问题。现行税收法律法规体系，从制定的机关看，它既包括全国人大及其常委会制定颁布的税收法律，也包括国务院、财政部、国税总局以及各省级人民政府制定发布的有关税收行政性法规，还包括省级或省级以下税务监管机关和征收机关制定的税收规章和规范性文件。从构成内容看，它包括23个税种（其中遗产税、证券交易税只设了税种，尚未立法开征）法律法规构成的税收实体法，由征收管理、税务行政复议、税务代理和发票管理等法律法规构成的税收程序法，以及其他涉税法律规定。
总之，改革开放以来，我国税收立法工作取得了重大进展，使征纳双方基本上做到了有法可依。但是现行的税收法律法规体系与适应市场经济和以法治税的要求相比，还存在着不健全、不严密、不稳定和不科学的地方。
税法体系的不健全主要表现在：一是缺乏一个统帅各单行税收法律法规的基本法，税法之间统一协调性较差。长期以来，我国税收制度之所以会经过多次的“改革、健全、完善”而长期处于修补状态，主要原因之一就是对我国税收法律体系的整体性、系统性缺乏战略性的研究，没有制定一部超越各单行税法、在整个税法体系中居于主导地位和决定国家全部税收立法、执法、司法活动的基础性的法律，即税收基本法。二是实体法中还存在着空白区，调节的全面性较差。随着社会主义市场经济基本框架的建立和发展，一些有利于实现社会公平目标与促进社会保障制度建立的税种如遗产与赠与税、证券交易税和社会保障税应早日出台，但国家目前尚未立法开征。三是征收管理机构职责分工缺乏法制化，规范约束性较差。1994年我国开始实行分税制财政体制，由于缺乏一个对中央和地方两套征收机构的职责范围及相应的权利与义务等方面的法律规范，造成目前两套机构之间重复征收、相互扯皮和内耗的不正常现象。
现行税法的不严密、不稳定表现为：税法多而不全，支离破碎，一些税种未经充分讨论就仓促出台，致使税收条例不详，细则不细，为了弥补税收条例和细则实用性差的弊端，不得不断断续续制定大量的具体补充规定、办法，造成税法表面上简单，实际复杂、繁琐，并且变动过于频繁，不利于税务机关的征管，也不利于纳税人了解掌握税法，其结果必然是偷逃税严重，税收成本大，效率低。
税法的不科学主要表现在现行税法的公平性差和税制结构不合理。其公平性差主要表现在以下两个方面：一是从税收法律关系主体看，现行税法中过多地规定了纳税人的义务，而很少规定纳税人的权力，给人一种税务机关和纳税人在法律上不平等的感觉。二是从现行各税种的实体法来看，一些税法规定的税负以及优惠政策因纳税人的国籍、所有制性质以及规模大小不同而不同，没有很好体现公平合理原则，没有对平等的市场主体予以平等对待。如企业所得税、车船使用税、房地产税实行内外两套税制，税负轻重和优惠政策不一等。税制结构不合理，主要表现在整个税制过份依赖于增值税，而增值税本身又还很不完善。据权威人士透露，1994年税改后，在增值税征收范围还基本没有扩大到劳动服务行业的前提下，1994年增值税已占整个税收收入的56.4%。这说明我国税制过份依赖于增值税，增值税比重过大，必然弱化其它税种，尤其是所得税对经济与收入公平的调控作用。
二、税收立法应遵循的原则
我国税收立法体制和现行税收法律法规体系存在的问题，最根本的原因在于我国税收立法指导思想落后，原则不明。没有一个长期计划和近期目标，头痛医头，脚痛医脚。改革开放以来，我国政治经济形势发生了巨大变化，步入了市场经济的轨道，税收立法应在指导思想和立法程序上遵循以下原则：
1.市场经济原则。即应按市场经济本质特征的要求来确定税收立法改革的取向。即市场经济的效益性要求效益化的税收法制的形成；市场主体的平等性要求税收立法承认并维护其平等身份；市场经济的开放性决定税收立法应遵从国际惯例；市场经济下政府提供公共产品的层次性决定了税收立法应适度分权。（1 ）市场经济的效益性要求效益化的税收法制的形成。市场经济最一般特征就是市场机制在配置资源中起基础性的作用，而市场对社会资源配置的导向作用主要就是通过价值规律和竞争机制来实现，价值规律的作用与竞争的结果，促使社会资源配置由低效率向高效率方面转移，也正因为如此，我们说市场经济是一种追求高效率的经济。这必然要求国家在税收立法上应体现效率的原则。国家制定的税法要能发挥预期作用，取得预期效果，有利于提高税收征收率、降低税收成本，增加税收纯收入，满足政府提供公共产品开支的需要，并通过其分配和调控促使资源在全社会范围内得到更合理更有效的配置，从而促进经济的稳定增长。（2 ）市场主体的平等性要求税收立法承认并维护其平等身份。在市场经济条件下，为数众多的个人、企业以及各种机构组织，都直接或间接地处于市场关系之中，并且处在平等的经济地位上。这种市场主体的平等性决定了国家制定的税法要承认并维护其平等的地位，因此，国家税收立法要坚持贯彻公平税负的原则，为不同的市场主体创造平等竞争的外部环境，而不能因市场主体的所有制性质、规模、地域等方面的不同而受到歧视，以促进平等竞争。（3 ）市场经济的开放性要求税收立法应遵从国际税法惯例。市场经济是全面开放的经济，市场的发育、发展必然要求平等地对各经济主体开放，国内市场是这样，国际市场亦如此。随着我国市场经济的发展，必然在经济上打破地区和国家的界限，使国内市场与国际市场对接。这就要求我国税收立法应遵从国际税法惯例，对涉外纳税人的经营、所得以及其它财产收益等的征税政策、税收负担水平要贯彻国民待遇的原则，以促进我国改革开放的进一步深化。（4 ）市场经济下政府提供公共产品的层次性要求税收立法应适度分权。由于市场经济本身并非是完美无缺的，存在着市场失灵问题，为了修正和弥补市场失灵的缺陷，政府应承担提供公共产品的责任，而公共产品又是具有层次性的，依照受益范围的大小，可大致划分为全国性公共产品和区域性公共产品。中央政府和地方政府分别提供受益范围各异的公共产品。因此，公共产品的层次性是划分各级政府职责范围和事权的基本依据，也是市场经济下实行分税制的重要理论论据。因此税收立法权的划分也应适应这一层次性的要求适度分权。从国际上许多国家来看，有的国家地方拥有自己独立的税收立法权，有的只拥有部分地方性税种的立法权，情况各异。我国应根据自身实际情况，在税收立法权的划分上遵从“适度”原则。具体一些说，我国税收立法权应大部分集中在中央，可把那些地域性强，对全国宏观调控影响不大，不致于形成区域封锁与制造经济壁垒、妨碍统一市场的税种的立法权下放给地方。
2.民主公开原则。税法建设是法制建设的重要组成部分，加强税收立法是发展民主和建设法制的重要一环，因而税收立法本身亦应坚持民主原则。民主在本质上要求税法必须是公开的。因此，税法的制定必须经人民进行公开、广泛的讨论，而且在税法公布后到实施前要规定一段学习、宣传期限，以改变过去那种税收立法不经过广泛而充分的讨论就仓促出台实施的做法。坚持民主公开原则，既有利于税收征管机关贯彻执行税法，也有利于广大纳税人普遍接受与遵守税法，减少征收阻力和偷逃税款。
3.立足实际原则。税收立法要立足于我国的实际情况：一要与我国现实的政治、经济制度以及经济发展实际情况相适应，有利于促进经济稳定、增长；二要与税务机关的征管水平与征管能力相适应，税务执法人员依据制定的税法进行征管可有效操作；三要与纳税人的理解程度相适应，有利于纳税人掌握和遵守税法。目前我国各级税收征管机关的很大一部分人员素质不高，征管手段落后，纳税人的纳税意识不强。因此，税收立法不宜太繁杂。国际经验证明，一个国家税法的有效性，很大程度上取决于该国纳税人的服从程度和税收征管水平。脱离了这个实际，让一个不具备相应能力的征管机构和众多纳税意识不强的纳税人去执行一套异常复杂的税法，结果只能导致整个税制的低效率。
4.协调一致原则。税收立法要注意税法同其它法律之间以及税法内部间的相互协调，以免发生相互抵触与冲突。其主要包括：一要符合国家的宪法；二要与其它国内有关法律如民法、商法、经济法等协调一致；三要与国际协定相协调；四是税法内部各单行税法之间要相互协调。
5.相对稳定原则。税收立法要能预测今后一段时期经济发展的趋势，使新的税法能面向未来，适应未来一段时期经济发展的需要，从而保证税法有一个相对稳定的实行期。坚持相对稳定的原则，既有利于人们执行和广泛遵守税法，也有助于税法达到规范、引导经济的作用。
三、改革税收立法体制和法律法规体系的具体构想
建立和完善适应社会主义市场经济发展的税收立法体制和税收法律法规体系，是一个渐进过程，不可能一蹴而就。我们认为，可以分两步来进行：第一步，从目前至本世纪末，着手改革税收立法体制，而当务之急是抓紧制定并出台税收基本法，同时把一些较为成熟的税种由一般性的行政条例经过完善正式上升为法律。第二步，2000年至2010年，要在进一步完善税收立法体制基础上，逐步健全和完善现行税收实体法和程序法，按照成熟程度，适时地、逐步地把那些一般性的行政法规上升为法律。
（一）关于税收立法体制方面
1.在立法层次上，合理、适度划分中央与地方的税收立法权限。中央与地方的税收立法权划分是税收立法体制的核心问题。在税收立法权的划分上，首先，要明确主要税法的立法权应集中在中央，其次应强调中央与地方的合理分权，做到税收立法权的适度下放。这里所说的主要税法包括：（1）征收管理、税务行政复议、税务代理、 发票管理等主要征管程序法；（2）中央税、中央和地方共享税的实体法；（3）一些需借以平衡地区间差异或税源，在全国具有普遍性的地方性税种的实体法。在上述税法之外，应赋予地方立法机关（指省级立法机关）有根据区域性税源或税收调节的特殊需要决定地方税种废立的权力。对此需要强调的是地方税收立法要受税收基本法的制约并接受中央立法机关的监督。
2.在立法形式上，合理划分立法机关立法权和行政机关立法权。所谓立法机关立法权和行政机关立法权的划分，主要反映在税收立法上是以正式税收法律形式为主，还是以税收行政法规形式为主。就世界各国税收立法实践来看，二者兼而有之，但大多数国家是以正式税收法律形式为主，行政法规为辅。鉴于我国目前社会主义市场经济体制还处于建立过程之中，市场尚不发达，现阶段我国的税收立法仍应采取立法机关立法和行政机关立法相结合。但随着市场经济体制的确立，应逐步转到以立法机关立法为主，行政机关立法为辅的轨道上来，以保证税法的权威性、稳定性。现阶段立法形式可作以下划分：（1 ）税收基本法是税法体系中的根本大法，立法要慎重、稳妥，应由最高权力机关全国人大制定。（2）税收实体法是税法的基本构成部分， 属于中央立法权限的大部分税种实体法应由全国人大常委会制定，其实施细则应由全国人大常委会授权国务院制定；属于中央立法权限的其它税种因尚未成熟而需要采用过渡性的暂行条例形式，应由国务院制定，其实施细则应由财政部或省级人民政府制定。（3 ）税收程序法是税收实体法得以正确实施的保障，是税收立法体系中不可或缺的部分，立法时要保证统一。对立法条件成熟的，应由全国人大或人大常委会制定，其实施办法由国务院制定；对条件尚未成熟而需采用过渡性暂行条例形式的，应由国务院制定，其实施细则可由国家税务总局制定。（4 ）属于地方立法权限的各税种实体法应由省级人大制定，其实施细则由省级人民政府制定。
3.规范税收立法程序，实行科学民主立法。目前，我国尚无一个专门的法律来规范和调整税收立法程序，根据实践经验和有关立法原则，笔者认为，我国税收正式立法程序可规范为以下四个阶段：
（1）税法草案的提出：由财政部会同国家税务总局磋商起草。 其好处是起草的税法一般较为贴近实际，针对性强。
（2）税法草案的讨论修改：可分两个阶段，首先， 税法草案起草之后发各省级税务机关，由各省级税务机关牵头组织有关税务征管人员、纳税人，以及法律、财政、税务等专家、学者讨论，提出修改意见。然后，由财政部将上报意见汇总、修改，报全国人大常委会法制工作委员会，并由其牵头，再组织法律、经济、财政、税务及有关部门的理论工作者和实际工作者讨论修改。其好处是贯彻民主原则，让社会各界参与税法的制定、讨论和修改，保证新制定的税法公平、合理和严密。
（3）税法草案的通过：由全国人大或人大常委会审议。
（4）税法的公布：以国家主席的名义公布。
（二）关于税收法律法规体系方面
1.制定中华人民共和国税收基本法。内容主要包括：（1 ）税收立法的指导思想和立法原则；（2）我国税收的性质和地位；（3）我国税收立法体制和管理体制；（4）征税主体的权利和义务以及违章责任， 纳税主体的义务和权力及违法处理；（5）我国税法体系的基本结构； （6）全社会协税护税法律义务和责任；（7）税务组织机构；（8 ）其他。总之，税收基本法的制定一定要统一税法、强化税法的权威性并有利于保障税法的贯彻实施。
2.健全、完善税收实体法，加速各税种的立法工作。（1 ）逐步完善属于试行阶段的现行税种法规，然后将之上升为法律，提高其法律级次。（2）统一合并内外两套税制。在合并统一的同时，可一步到位， 把它上升为法律。（3）抓紧立法、 开征有利于市场经济基本框架形成，对经济与社会公平具有较强调控作用的新税种。
3.进一步完善税收程序法，以保证实体法有效地贯彻实施。（1 ）完善现行税收征收管理法。一是现行税收征管中面临着两套机构分设而产生的新问题，为此，应修改和补充有关条款，对两套税务机构的分工和职责范围做出明确规定，使税收征管进一步规范化、法制化。二是对银行占压税款及关联企业之间通过转让定价等方式进行的避税行为做出法律约束。（2）完善现行税务代理试行办法， 修正其不符合市场经济发展要求的部分，增加可操作性，规范其法律规定。（3 ）制定协税护税法律规范。其中，重点对税收司法的范围、作用、原则、机构设置、人员安排及司法程序等做出明确的法律规定，以期对建立税务公、检、法起指导和规范作用。
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