税收视角下股权转让形态的法律分析
周迎红
（无锡商业职业技术学院会计金融学院 江苏·无锡 214000）
摘 要 股权交易隐蔽性强、涉税数额大、税收易流失，首先是股权转让法律内涵，然后是股权转让的法律分析，最后是结论及建议。
关键词 股权 转让 税收 法律
股权转让涉税实践中，国家税务总局（“税总”）意识到，股权交易隐蔽性强、涉税额大、税收易流失，2005年起先后发布不少税收规范。2019年1月1日起施行的个人所得税法规定，财产转让所得应当缴纳个人所得税。本文拟对“股权转让”的法律概念及实践中的股权转让的具体形态进行法律分析。
通过问卷星软件发放《校企合作问卷调查表（学生用卷）》，收到问卷为268份，其中2016级学生占145人，2015级学生占123人，2014级学生2人；通过问卷星发放《校企合作问卷调查表（企业用卷）》，回收问卷为60份。调查问卷显示大学生期待改革大学英语教学模式，加强英语听说能力培养，以及掌握专业英语学习。企业希望校企合作能够对大学英语教学改革有启示作用，也显示了企业所需的英语人才标准，以及强调大学生的英语听说能力培养。
1 股权转让的法律内涵
股权转让在法律上找不到直接的定义，在与之关联度最大的公司法中也只有描述性规定，而无定义或解释。2005年公司法第72条规定，有限责任公司的股东之间可以相互转让其全部或者部分股权。税总在67号文中直接使用了“股权转让”的提法，第三条明确规定了股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为。办法列举的六种具体情形中除出售股权是典型的股权转让行为之外，其他情形都是涉及股权的流转，但与典型的股权转让情形有实质的不同。67号文件规定的六种股权转让情形及第7条规定的兜底的其他情形即为税务部门实务中认定股权转让的形态，对其进行具体的法律分析，有助于实务中的应用。
2 股权转让形态的法律分析
（1）出售股权。股权权利人（股东）通过买卖方式，将持有的目标公司的股权转让给股权受让方（个人或法人或非法人单位）。但即便这种最基本的股权转让方式，涉及的法律问题也是林林总总，学者这方面的论述也非常丰富。例如刘俊海教授曾撰文提出来股权转让合同的九大问题，对股权转让合同效力问题进行了详细的梳理和分析。本文拟就出售股权中与税法紧密相关的几个问题进行简单分析。
2．2 ELISA检测各组小鼠血清IGF－1水平 A组血清IGF－1呈较低水平，B组血清IGF－1水平明显高于A组，C组血清IGF－1水平较B组降低，但仍较A组高。各组差异有统计学意义（P＜0．05）。见表1。
（3）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售，该情形与个人投资于上市公司、新三板公司的税法规定关联度紧密，实务处理更为复杂，本文不详细展开讨论。
爹爹婆婆们看到了阿里，其中也有住东亭的，知晓阿里是什么人。相互低语过几句，便都夸道：阿里真是不错，还是罗爹爹有福气。
（2）公司回购股权。公司法第74条规定，公司有连续五年不分配利润、公司合并、分立等情形时，股东会投反对票的股东可以要求公司按照合理价格收购其股权，达不成股权收购协议的，股东可以向人民法院起诉。公司回购股权，对股东而言意味着股权灭失，股东收回投资及投资收益；对公司而言，意味着公司减少股东人数、减少公司注册资本。与股权出售方式下的股权流转相比，股权形态发生了根本变化，是非典型的股权转让。如公司与股东达成股权回购协议，则股权转让价格、股权转让生效时间等与纳税相关的事项可以参照出售股权的情形执行，如通过法院判决，当事人自愿履行法院判决时，亦可以参照出售股权的情形确认纳税事项；如判决通过法院强制执行时，则应该参照股权被司法机关强制过户的情形执行。
股权的司法强制过户大致有三种情形，一是股权争议（股东权属争议）经法院判决确认（确权）后的司法强制过户；第二种情形是股东因个人债务被执行时相应的股权作为执行标的被司法强制过户。还有一种是签订股权转让协议后，股权转让人怠于办理股权转让变更手续，受让人提起诉讼后要求司法强制变更。第一种争议如果是投资人确认股东身份，则实际上不发生股权转让，只是在工商等级中显名股东身份，因此不应发生税法上的个人所得税问题。但如果系隐名股东、代持股东及其之间因实际股东显名需要而发生的股权转让，实践中还是需要交纳所得税，尽管此种情形争议颇大。第二种情形下股权的增值应作为课税的基数计交个人所得税。第三种情形属于股权转让的后续手续问题，不涉及增值，不涉及纳税问题。
一是股权转让合同的效力。67号文规定，“股权转让协议已签订生效的”是纳税申报的条件之一，如何确认股权转让合同生效就成了一个问题。实务中影响股权转让合同效力的情节很多，例如，瑕疵股权的转让、无权处分的股权转让、违反公司法规定未满足优先权的股权转让、分期支付股权转让款的股权转让、附条件或附期限的股权转让、股权转让价格可调整的股权转让、阴阳股权转让合同等等。与之相关，股权转让合同被确认无效、被撤销或者合同解除、终止、中止的处理等问题也颇为复杂。上述问题如果税务机关仅凭股东之间的一纸股权转让（出售）合同即行认定课税，难免有失偏颇。但同时要求税务机关对前述法院或仲裁机关处理时也颇感棘手的各类复杂的股权转合同效力进行确认，却也是强人所难。但作为股权转让所得税征收的基础环节，确认股权转让合同的生效时一个无法回避的问题。按照相关法律规定，当事人之间签订的合同（包括股权转让合同）自合同签订起成立，合同是否生效（合同有效或无效）依赖于法律认定，而认定的主体只有人民法院和仲裁机构，从源头上来说，税务机关对股权转让合同进行效力认定，本身是存疑的。实践中也会出现程序对接的问题，例如税务机关基于股权转让合同生效要求纳税，当事人主张合同无效，在税务机关已经做出行政决定或行政处罚的情形下，当事人是申请行政复议或提起行政诉讼还是通过股权转让合同约定的方式提起民事诉讼或者仲裁申请？
二是股权转让合同的履行问题。在股权转让合同的履行过程中，存在若干个时间节点，例如股权转让合同签订（成立）、股东名册登记、股权（变更）工商登记。股权转让合同的效力事关是否需要纳税，而股权转让的完成则与纳税时间节点紧密关联，这对实务也提出了挑战。股权转让系合同法律行为，从所得税角度看，应以收益结果来论而不应以（股权转让）行为来论。股权转让方取得实际收入应为课税的基础，而股权转让合同行为的结果形态可能多种多样，但是工商变更登记等都应该对课税没有实质性的影响，如果界定为股权转让人实际取得或相当于取得股权转让收益，则针对收益进行征税，操作起来比较方便。
术后发生神经功能损伤7例。截瘫1例，AISA分级A级，急诊手术减压后，神经功能无改善；不全瘫1例，AISA分级B级，术后恢复为C级；一过性神经功能损害5例，保守治疗后均恢复正常。
如果公司回购股权的价格高于股东的投资金额，则公司应作为代扣代缴人，公司的该项支出在公司财务处理中应作为其他应付款处理；如公司股权回购价格低于股东的投资金额，则不发生股权转让所得税纳税情形，回购价格与股东原投资额之间的差额，公司财务处理时则应作为非营业收入处理。如此，公司就此差额部分会产生二次纳税问题。因此，公司股权回购实际所涉及的税收问题与前述出售股权是不同的，税总67号文的该等简单规定，会产生歧义。
（4）股权被司法或行政机关强制过户。股权被强制过户分为司法强制过户和行政强制过户两类，从“过户”一词看，借用了不动产的“过户”之说，公司法及相关法律法规中无股权过户之说。从学理上看，股权过户实际上是股权转让的后续程序，是落实股权转让后的股权转移手续。过户的实际含义是指股权的工商变更登记，是一种公示程序（区别于股权转让时，签订了股权转让合同单办理股权工商变更的情形）。
（5）以股权对外投资或进行其他非货币性交易。2009年颁布的《股权出资登记管理办法》对以股权对外投资进行了规范。《会计准则——非货币性交易》将非货币性交易界定为交易双方以非货币性资产进行的交换，非货币性资产中包括股权投资。税法将非货币性资产投资分为“转让”加“投资”两个环节，转让环节承担税费。股权投资或其他非货币性交易（如股权互换、置换等）涉及的所得税问题在国税函［2005］319号《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》、财税（2009）59 号文、财税（2015）41号文、税总（2015）48 号文等文件中也都有具体的规定，办法67号文将其又直接简单地视为股权转让而按照一般股权转让的规则适用文件要求缴纳个人所得税，显得过于简单粗暴，也反映出自然人主体与法人主体在股权投资所得税上的不对等。
（6）以股权抵偿债务。以股权抵偿债务分为主动补偿和被动补偿。被动抵偿表现为上述第4种情形的股权被司法强制过户，主动抵偿表现为股权权利人主动用其持有的股权抵偿债务。该两种行为皆涉及股权的转让，依法应缴纳个人所得税。实践中的股权让与担保行为（股权转让仅仅用于担保主债权）与此紧密相关。如果办理股权转让的目的只是用于债权担保，股权转让行为不发生实际的股权转让款的收付，则不应产生所得税，如果实现担保权（股权抵偿债务）时，则发生实际的股权转让，应按照规定计交所得税。
（7）办法第三条第七款的从兜底条款。发生股权转移的行为即为股权转让行为。但是学理探讨中，很多人认为股权转移只是股权转让的后续或从属步骤（股东身份的变更，权利从转让股东转移到受让人，是完整股权转让行为的一个部分），因此该兜底条款的规定（用词及其表述）值得进一步探讨。股权转让是一种法律行为，从法理角度分析，法律行为涉及行为的主体、客体、内容（权利与义务），而这些都与纳税相关，事关对应的纳税主体、纳税时间、计税金额确认等。在同一份文件中，同时出现股权转让、股权回购、股权转移等不同的名词，且没有进行具体的内容界定，本身不太合适，也难免会导致实务中的理解和执行混乱。
3 结论及建议
股权转让是一个法理性、实务性都极强的课题，以笼统规定、结果导向的方式进行股权转让个人所得税的征管无法满足现实的需求。本文仅从股权转让法律形态角度进行简要分析，实际上，不同的股权转让形态背后的股权转让价款确认、纳税时间节点的确认也各不相同，对应的法律基础也不尽相同。这些都会给税务机关的实际征收带来很大的障碍。建议税务机关在新的税收征收管理法没有修订之前，针对本文前述实际征收中的操作难点，以便于税收征收部门认定股权转让行为与纳税紧密相关的股权转让额和股权转让时间为导向，及时修改办法67号文，为股权转让个人所得税的征收提供实务指引。
参考文献
[1]刘俊海.论有限责任公司股权转让合同的效力[J].暨南学报，2012(12).
[2]徐式媛.股权变动模式法律问题研究[J].北京工商大学学报，2014(04).
[3]刘文湘.论股权转让合同与股权变动的区分[J].湖北警官学院学报，2013(07).
中图分类号： F812
文献标识码： A
标签：股权论文; 转让论文; 税收论文; 法律论文; 无锡商业职业技术学院会计金融学院论文;