关于审计的三个基本理论问题，本文主要内容关键词为：基本理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、审计的历史考证（审计从哪里来）
关于审计起源，理论界有不同见解。从历史朝代看，有“夏商说”、“西周说”、“秦汉说”、“曹魏说”、“北宋说”等等。从本质分析，审计起源有三种，一是审计起源于会计；二是审计起源于受托经济责任；三是审计起源于民主与法制制度，是近代社会的产物。我们从“审计”行为、“审计”词语、“审计”机构等方面来考证。
（一）“审计”行为——有实无名
任何事物的发展均要经历孕育、萌芽、雏形与成型四个阶段。在古代，多种事物的构成要素，往往共同孕育于同一母体的胚胎中，很难划分清楚，随着历史的不断演变才逐渐分离出来，从而自成一体，形成某种新事物。审计行为也不例外，经历孕育、萌芽、雏形与成型四个阶段，古代审计行为也并不是一个独立要素，孕育于监督体系之中，探讨审计行为起源，必从孕育阶段开始。
《史记·夏本纪》记载：“或言禹会诸侯江南，计功而崩，固葬焉，命曰会稽。会稽者，会计也。”《汉书·司马迁传》记载：“会稽，山名，本茅山也，禹于此会诸侯之计，因名曰会稽。”《吴越春秋·越王无余外传》记载：“（禹）三载考功，五年政定，周行天下，归还大越。登茅山，以朝四方群臣……乃大会计……遂更名茅山曰会稽之山。《韩非子·饰邪》记载：“禹朝诸侯之君会稽之上，防风之君后至，而禹斩之。”夏禹时代对诸侯考核三年一次，考核内容是核算各诸侯的贡赋征收，考核方式是面对面统一考核，并且有严格的惩治方式。这些史料表明一种原始意义上的经济监督已经产生，虽然不能就此断定审计已经产生，但是已经孕育了审计要素的胚胎。
（二）“审计”词语——有名无实
东汉末年，著名政治家、军事家和文学家曹操在注解《孙子兵法》时，作了一篇序文，文中提出“审计重举，明画深图”，是说《孙子兵法》一书体现了周密的思考，慎重的行动，明确而深刻地谋划的军事战略思想。“审计”的意思为周密的计划与思考。审，表示详尽、细密。计，表示计划、谋划。“审计”作为一个完整的词语第一次出现，与宋代“审计”及现代“审计”的含义大相径庭，无历史连续性。
“审计”一词在唐代广泛使用，语义较宽，多指对某项事物“详细、周密、慎重谋略、计议”。《新唐书》记载，陈子昂上书曰：“善为天下者，计大而不计小，务德而不务刑，据安念危，值利思害，愿陛下审计之。”此时的“审计”并无今天“审计”之实。
（三）“审计”机构——名副其实
南宋高宗建炎元年（1127年）五月，为避高宗赵构名讳，改“专勾司”为“审计司”，《宋会要辑稿》职官二七之六一记载最为明确：“高宗建炎元年五月十一日，诏诸司专司、诸军专司，专字下犯御名同音者，改作诸军诸司审计司。”这是我国最早将审计机构正式以“审计”一词命名，南宋时诸司审计司、诸军审计司合称为审计院。“审计”一词，随着历史的发展演变，逐渐由宽用走向窄用，脱离了“审计”最初的基本含义，移植，借用当时已广泛使用的“审计”一词，赋予“审计”特定含义，专指对财经活动、岁入岁出、钱粮收支的监督。
（四）“Audit”——洋为中用
西方国家，随着生产力的发展和受托责任的出现，早期的政府审计也应运而生。古埃及大约在公元前3500年，奴隶主阶级的最高统治者——法老，就设置一种有较强独立性的监督官：“记录监督官”和“谷物监督官”。古罗马在公元前443年，也设立监督官，与元老院和财务官共同组成古罗马国家政权的骨干。监督官实际上也就是当时的审计官。古希腊的雅典城邦，在2000多年前就建立了丰富的民主制度。当时的官吏，从当选到卸任，总共才一年多时间，却要接受上任前的资格审查、称职与否的一年10次投票、卸任时的经济责任审计。那时，这些古国的审计官员以“听证”（Audit）方式，对掌管国家财物和赋税的官吏进行审查和考核，成为具有审计性质的经济监督工作。
由此看来，中国古代审计与西方古代审计均起源于对官吏的考核和监督，不能不说是异曲同工之妙。但在中国两千多年的封建社会历史演进中，审计制度却若隐若现、断断续续，既没有形成系统的审计理论，也没有形成有价值的审计制度或模式。有趣的是，自宋朝以后，“审计”一词却销声匿迹，但审计行为依然存在。“中华民国”时期，在引进西方现代审计理念与审计制度时，人们又想到了“审计”这个词汇，重新启用它，把英文“Audit”翻译成“审计”。这仿佛是“旧瓶装新酒”，因为这时的“审计”完全没有中国古代的历史涵义，而是被赋予了现代西方审计的全新内涵。实际上，今天的审计制度体系，或者称之为现代审计，完全是一个“舶来品”。
总之，作为完整意义上的审计，无论是古代、近代和现代，审计都应具备这样三个共同特征：一是监督检查的对象应是财政财务收支；二是以检查账目为基本手段之一；三是进行监督的机构或人员应当相对独立于财政财务管理机构。
二、审计学科的归属问题（审计姓什么）
对于学科的认识，可谓仁者见仁，智者见智。1979年上海辞书出版社的《辞海》把学科解释为：“（1）学术的分类，指一定科学领域或一门科学的分支。如自然科学部门中的物理学、生物学，社会科学部门中的史学、教育学等。（2）教学的科目。学校教学内容的基本单位。如中小学的政治、语文、数学、外语等。”（P1126）由此可见，学科首先是指知识体系或学术分类；其次是培养人才而设立的教学科目与教学组织。
实践是检验真理的唯一标准。任何学科的存在与发展，总是依托于存在的相关职业。职业产生在前，学科发展在后。职业决定学科，学科促进职业发展。一般来说，存在独立的职业有可能存在尚未形成相应独立的学科：但是存在独立学科的，必然存在独立职业。
随着人类知识的不断增加，知识的分类，即学科的分类，越来越受到人们的普遍关注与重视。目前，虽然各国和各种组织对学科的分类采取了不同的方法，但是基本上将人类知识划分为三大领域：一是自然科学，研究物的知识；二是人文学科，研究人自身的知识；三是社会科学，研究人与人之间以及人与物之间关系的知识。当今世界科学技术的发展越来越迅速，学科的分化也越来越迅速，新的学科不断涌现；同时，学科的交叉和综合也越来越迅速，这就呈现出当今科学发展的高度分化又高度综合的趋势。学科的划分是永恒的，随着时间和实践的变化而变化。
何为专业呢？1979年上海辞书出版社的《辞海》把专业解释为：“高等学校或中等专业学校根据社会专业分工需要所分成的学业门类。各专业都有独立教学计划，以体现本专业的培养目标和规格。”（P29）可见，专业是学校里的一个学业分类。那么又何为学科建设呢？高等学校的学科建设是指提高学科的学术水平建设，学科建设不仅涉及科学研究，还涉及教学研究和应用研究。学科与专业的关系应该是：学科是本质的、内在的，专业是依附的、外在的，学科水平决定了专业水平。学科不仅仅包括知识和技术，还包括最为重要的文化内涵。
审计学究竟属于哪一类学科？审计学的学科属性究竟是什么？千百年来的历史没有给我们一个准确答复，审计学科一直随风飘动，居无定所。请看我们国家两个权威机构给审计学的学科定位：2011年教育部颁布的《普通高等学校本科专业目录》把学科分为11个门类，管理学门类下设管理科学与工程、工商管理、公共管理、农业经济管理和图书档案学五大类。其中，审计学、会计学与财务管理列为管理学大类下工商管理的三级学科。目前，几乎所有高校把审计学教材作为会计的系列教材之一，把审计学专业归属于会计学院。
国家技术监督局2009年制定颁布的GBT13745—2009《学科分类与代码》国家标准，把学科分设62个一级学科，其中，会计学与审计学属于经济学，列为二级学科，财务管理属于管理学下的企业管理，列为三级学科。
审计学学科究竟“姓什么”呢？
罗伯特·K.莫茨和侯赛因·A.夏拉夫两位教授于1961年出版的《审计理论结构》明确提出，“把审计当做会计的分支是完全错误的，审计是与会计有关，因为审计人员首先应该精通会计，但是，审计并不是会计的一部分。”“会计具有收集、分类、汇总和传递财务数据的职能，并具有经济业务和财务状况的计量和传播职能。会计的任务是把大量的具体信息浓缩到可以利用和理解的程度。审计并不进行这类活动。审计虽然必须考虑经济业务和财务状况，但没有计量和传播它们的任务。审计的任务是检查会计计量和传达的妥当性。审计是分析性，而不是制作性的，它对会计计量和申明的基础进行分析和调查。”
1972年美国会计学会下属的审计概念委员会《基本审计概念说明》中认为，审计是客观地获取和评价有关经济活动和事项说明的证据，以确定这些说明与已建立标准之间的相符合程度，并将这些结果传递给利益相关人的系统过程。《基本审计概念说明》同时指出，会计的目的在于提供有关资源利用、管理、控制和报告的信息；审计的目的在于确定被审计信息与既定标准之间的相符合程度。会计方法主要包括经济信息的计量、描述和解释，并以财务报表的形式将结果传递给使用者，所以会计是形成有用的、可数量化经济信息的创造过程。审计的方法主要是收集和评价与审计目的相关的证据，并以审计报告的形式将结果传递给使用者，所以审计是形成有用的、判断性信息的评价过程。审计一般不创造新的经济信息，但却可以增加会计所创造经济信息的价值。
从管理学得知，管理一般包括计划、组织、领导和控制四种职能。控制活动旨在用计划标准来衡量行动取得的结果，并纠正发生的偏差，以保证计划目标的实现。审计就是通过查明事实，对照标准作出判断，进而反馈给控制部门。由此可见，审计在管理中处于控制地位，是执行控制的重要手段。审计学属于管理类学科，这一点看来毫无疑问。
综观世界各国政府审计、民间审计和内部审计职业的发展现状来分析，审计学科已经远远超出了会计学范畴。政府审计由最早的财政财务收支审计，发展到今天的绩效审计，大力开展经济性、效率性、效果性、公平性与环保性审计。2000年以来，美国国家审计署（GAO）开展广泛的调查与评估工作，内容涉及社会安全、民众健康、国家防务、交通安全、恐怖威胁、伊拉克战争、人力资源、金融危机等方方面面，提出一系列高质量的风险评估报告，为国会和联邦政府服务。2004年7月7日，具有83年历史的美国审计总署（以下简称审计总署）正式改变机构名称的用词，英文缩写为GAO，全称则从GENERAL ACCOUNTING OFFICE（直译为总会计办公室）变更为GOVERNMENT ACCOUNTABILITY OFFICE（直译为政府责任办公室）。这一措辞上的变化是美国审计总署近年来工作内容转变的结果，反映了美国审计总署未来的发展方向。民间审计由最开始的差错防弊，发展到资产负债表信用审计和财务报表审计，新近又出现了电子商务认证、信息系统认证、绩效评价认证、风险评估认证、政策遵循认证和养老工作认证等。国际内部审计协会（IIA）对内部审计的定义是：内部审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，它的目的是为组织增加价值并提高组织的运作效率。今天的内部审计已经不再停留在财务收支审计上，审计范围越来越广泛，它涉及到组织管理的方方面面，渗透到组织的每一个角落。
笔者初步认为：政府审计基本属于公共管理范畴，内部审计基本属于工商管理范畴，民间审计暂时存放于会计学范畴。
三、审计的基本哲学观（审计如何做）
哲学是自然科学和社会科学的概括和总结，是研究世界本质及其存在、发展一般规律的科学，是一切具体科学的根基。哲学是一门教人正确思考，获得人生智慧的学问，是智慧之学；是人类诠释世界、照见自身的方式，是教人如何思维的科学，它开拓人的眼界，使人产生创造性思维，对审计实务与理论研究有着重要指导作用。
（一）“实事求是”观
“实事求是”是唯物论与辩证法在实践基础上的有机统一，是辩证唯物主义认识论的基本观点的生动概括和具体运用。一切从实际出发是其前提和基础，从实际出发要求审计人员深入客观实际，认真调查研究，详细占有材料，获取第一手审计证据。“实事求是”要求从事实的整体上，从他们的联系中去掌握事实，而不是片断地、零碎地挑选事实。在此基础上，正确运用辩证的思维方法，坚持具体情况具体分析，进行科学的抽象和辩证综合，从而找出被审计事物的内在联系和固有的而不是臆想的规律性，并作为审计行动的向导，不断接受实践检验。无论审计工作底稿还是审计报告，都要以事实为基础，以证据为依据，审计定性要正确运用思维方法，全面、客观作出审计结论。
（二）“一分为二”观
“一分为二”是事物内部的可分性与矛盾性，是指一切事物、现象、过程都可以分为两个互相对立和互相统一的部分。一分为二是普遍的，但是不能机械的理解，应该看到事物可分性的内容、形式是多种多样的。正确地认识和把握一分为二，就是既要看到矛盾双方的对立和排斥，也要看到双方的联系和统一，以及在一定条件下的相互转化，是对立统一规律的通俗表达。在审计关系中，审计人与被审计人之间，既对立又统一，审计人表面上揭露了被审计人的问题，实际上促使被审计人加强整改，坏事变好事，同时审计人也提出积极有效的建设性意见，促进了被审计人的健康发展。审计人在对待审计事项时，既要如实揭露问题，又要充分肯定成绩，肯定被审计人加强管理取得的成效和进步。国家审计署2011年第35号审计结果公告：《全国地方政府性债务审计结果》，既分析了地方政府性债务资金在地方经济社会发展中发挥的积极作用，又详细列举了审计发现的主要问题，这就是一分为二的具体体现。
（三）“普遍联系”观
事物和现象的普遍联系，从空间上说是指客观存在的各个事物和现象都同周围的其他事物和现象相互依存。在时间上表现为连续性。联系是事物和现象存在的基础，联系和运动不能分开。联系的实质是矛盾，就是彼此差别、对立和矛盾的联系，差别、对立存在于相互联系之中。联系可以分为内部联系与外部联系，本质联系与非本质联系，必然联系与偶然联系，主要联系与次要联系，直接联系与间接联系，以及空间角度的横向联系与时间角度的纵向联系。内部的、本质的、必然的、主要的联系，决定事物的根本性质和发展的基本趋势。审计事项的联系，主要体现在：原因和结果的联系、部门与部门的联系以及人与事的联系。一种事件结果的出现，必有其原因的产生，审计人员要认真分析推敲，寻找根源。一种被审计事项，往往是由财务部、人事部、生产部、供销部等多部门共同完成，审计人应该积极寻找其内在联系。人与事的联系，尽管审计的对象是对事不对人，审计的对象是经济活动与内部控制，但是，事在人为，审计还是要研究事情背后人的动机和目的，特别是责任人、决策人与执行人的动机与目的。
（四）“矛盾运动”观
唯物辩证法认为，矛盾是客观的、普遍的，它既存在于一切事物之中，又贯穿于一切过程的始终。矛盾即是运动、事物、思想。矛盾是具体的、特殊的。对待任何矛盾，必须具体分析，区别对待，不同质的矛盾必须用不同的方法去解决。矛盾是运动变化的，必须用发展的观点去看待一切矛盾。矛盾双方也有矛盾的主要方面和次要方面之分，不能平均对待。矛盾体系中的各种矛盾及矛盾各方是不平衡的，必有一对矛盾是主要的，起着主导和支配作用。审计人和被审计人之间，就审计事项而言，本身就存在矛盾，而且审计人是矛盾的主要方面，这种矛盾是运动、发展、变化的。在被审计事项中，也存在着矛盾体系，审计人员应该抓住主要矛盾和矛盾的主要方面。例如，在领导干部经济责任审计中，如何区分领导责任和直接责任是一个难点，基层审计干部在实践中摸索出划分四原则：“谁主管谁负责、谁主持谁负责、谁决定谁负责、谁签字谁负责”，很好地抓住了矛盾的主要方面。
（五）“发展变化”观
事物变化和运动的源泉和动力是其内部的矛盾性，运动必然是变化的，变化反映运动，显示着运动的不同过程、状态和趋势。变化有相对静止、渐变形式的量变状态，也有显著、飞跃形式的质变状态。变化与发展有联系，也有区别。发展是一种变化，但是变化未必是发展。变化具有可逆和不可逆、上升和下降、前进和后退等多种不同的以至于对立的可能性。发展是由低级到高级、由不完善到完善、由旧事物转化为新事物的前进运动。“发展变化”观要求我们在审计工作中注意倾向性的问题，审计人员要保持高度敏感性，以小见大，防微杜渐，对于倾向性问题不仅要积极寻找解决对策，还要从体制和制度上分析原因，提出建议；注意新发生的问题，对于新生问题，时刻坚持是否有利于社会经济发展和文明进步为标准，彻底揭露钻空子谋私利的行为；注意潜在性的问题，潜在性的问题目前还没有暴露出来，还没有造成不良影响，但是以后会产生严重后果的问题。坚持用发展的观点看待问题，还要求我们对待审计事项，既揭露存在的问题，又要反映被审计单位的整改情况。例如国家审计署2012年第1号审计结果公告：《关于2010年度中央预算执行和其他财政收支审计查出问题的整改结果》，详细列举了各种被审计项目的整改情况，包括调整账目、追回资金、处理责任人、严格预算、健全相关制度和法规等各种整改措施。