几种实物捐赠所得税处理方法评析，本文主要内容关键词为：几种论文,所得税论文,实物论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
如今企业以实物形式的捐赠越来越多，但针对实物形式捐赠的所得税处理，尤其是实物捐赠的计量(会计上的营业外支出和税收上的捐赠支出的确定)问题，成为许多企业财务人员纠结的难题。本文通过实例，结合会计及税务的相关规定，对实物捐赠所得税处理中经常出现的几种方法进行评析。 一、实物捐赠的会计处理方法 [例]甲公司2013年底通过当地民政部门向灾区捐赠其生产的产品2 000件，成本总计100万元，市场不含税售价150万元，适用企业所得税税率为25%，增值税税率为17%(不考虑其他附加税)，取得民政部门开具的公益性捐赠票据上注明的捐赠金额为175.5万元(150+150×17%)。该公司的年度利润总额为1 500万元，假定不存在其他纳税调整事项。 不管甲公司执行的是《企业会计制度》还是《企业会计准则》，实物捐赠在会计上都不能以公允价值确认销售收入，而应以成本价和相关税费作为营业外支出。会计处理为：借记“营业外支出”125.5万元，贷记“库存商品”100万元、“应交税费——应交增值税(销项税额)”25.5万元(150×17%)。 二、实物捐赠的所得税处理方法 方法一：纳税人常见的方法 本案例中甲公司实物捐赠125.5万元，未超过捐赠税前扣除限额180万元(1 500×12%)，无需进行纳税调整。因此，年终纳税人在进行年度企业所得税汇算清缴时，公司应纳税所得额即为年度利润总额。 此所得税处理方法是企业实务中常见的不当操作方法，其错误在于只考虑到了捐赠的纳税调整，而未考虑视同销售业务的纳税调整。捐赠业务会计上虽然不确认收入，不作销售核算，但税法上不仅要视同销售缴纳增值税，还要计算缴纳企业所得税。 《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。按《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第三条规定，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入，即按公允价值确认收入。所以，该案例中甲公司在企业所得税申报时，必须按150万元确认视同销售收入，按100万元确认视同销售成本，调增应纳税所得额50万元。 方法二：征税人常见的方法 按照税法规定，纳税人采用实物对外捐赠时，实际上包含了两笔经济业务，其一是对视同销售产品，企业要按照产品的公允价值即市场价值确认产品的销售收入，并结转销售成本；其二是对外实施捐赠时，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。 针对上述案例，税务机关往往认为，企业除了调整公益性捐赠之外，同时需要调整视同销售业务，按照产品的公允价值即市场价值确认商品销售收入，并确认商品生产成本，但是由于相关商品的成本已经通过“营业外支出”核算确认，因而不需要再行重复计列。因此税务机关在税务稽查时往往会要求甲公司直接按商品视同销售收入调增公司应纳税所得额150万元。 此所得税处理方法是基层税务机关在稽查时可能出现的不当操作方法。其错误在于将视同销售成本的结转与捐赠事项的营业外支出混同了。视同销售成本的税前扣除与视同销售事项费用支出的税前扣除，是企业在不同环节对两种不同扣除事项的纳税处理，不存在重复扣除问题。 按税法规定，既然捐赠商品需要作为视同销售处理，那么首先按照《企业所得税法》第十五条的规定，在确认商品销售收入的同时，应当按照收入与费用配比原则确认商品的销售成本；其次，按照《企业所得税法》第九条的规定，对外捐赠商品时，仍然应当确认其捐赠支出，只是税法允许税前扣除的捐赠有限制而已。所以，在捐赠视同销售业务中，企业需要确认一次商品销售收入(视同销售收入)，确认一项商品销售成本(视同销售成本)，确认一项营业外支出(视同销售相关费用支出)。 方法三：中介机构常见的方法 对于本案，税务师(会计师)事务所等涉税中介机构主张的纳税调整方法往往是这样的：纳税人在以其所生产商品对外实施捐赠时，首先作视同销售处理，按照商品的市场不含税售价(公允价格)确认商品销售收入(视同销售收入)150万元，同时确认与之相对应的商品销售成本(视同销售成本)100万元，此处应当调增应纳税所得额为50万元(150-100)。其次，在视同销售纳税调整之后，还应当依据公益性捐赠税前扣除限额对列入“营业外支出”的捐赠支出进行纳税调整。本案例中甲公司税前扣除的公益性捐赠限额180万元，企业实际列支125.5万元，未超过限额。尽管甲公司取得民政部门开具的公益性捐赠票据上注明的捐赠金额为175.5万元，但会计上实际确认的捐赠支出是125.5万元，按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条“对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过企业所得税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额”的规定，捐赠支出按会计上确认的125.5万元税前扣除，因而此处无需纳税调整。纳税人甲公司最终应当调增的应纳税所得额为50万元。 目前实务中大多采用该处理方法，但该方法是否最为合理、合法呢？ 方法四：一个更为合理但目前还存有争议的方法 不少学者和实务工作者认为，企业捐赠支出的合法依据应该是捐赠票据，企业在税收上捐赠支出应按捐赠票据载明的公允价值和相关税费确定。甲公司税收上确认的捐赠支出应为175.5万元，捐赠支出未超过其扣除限额180万元，税收上允许扣除175.5万元，而会计上列支的捐赠支出为125.5万元，应调减应纳税所得额50万元(175.5-125.5)。视同销售业务纳税调增50万元(150-100)。两项合计，该项业务纳税调整的影响额为0(视同销售调增50万，捐赠支出调减50万)，纳税人甲公司最终年度利润总额1 500万元即为应纳税所得额。 从该处理方法与第三种方法比较可见，两者对捐赠视同销售收入的纳税调整没有异议，其差异反映在对捐赠支出的纳税调整上。争议的焦点是在不超过捐赠税前扣除限额的前提下，实际税前扣除金额是按会计上列支的金额，还是按捐赠票据上载明的金额？ 三、笔者观点 在上述四种方法中，笔者认为方法四更为合理，理由如下： (一)按会计上列支的捐赠支出税前扣除不太合理 实物捐赠支出(“营业外支出”)会计上如何确认，要遵循相关会计准则和制度的规定，但税法上如何确认，则应以税法为依据。况且，对于实物捐赠，在流转税环节已经依照税法规定将视同销售货物的实际成本按公允价值(市价)计征过增值税，因此在计算企业所得税时，捐赠支出按公允价值扣除并不违反税前扣除的“实际发生”原则。笔者认为，税务机关对同一捐赠事项计算增值税时按公允价值，而认定此项费用支出的税前扣除时又按实际成本的做法有失偏颇。 (二)按捐赠票据上载明的款项金额扣除有法可依 《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税[2008]160号)第八条规定，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据，并加盖本单位的印章；第九条规定，接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。捐赠方在向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。 《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》(财税[2010]45号)第五条规定，对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业或个人应提供省级以上(含省级)财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，方可按规定进行税前扣除。财政部制定发布的《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》(财综[2010]112号)第三条规定，捐赠票据是捐赠人对外捐赠并根据国家有关规定申请捐赠款项税前扣除的有效凭证。 从上述规定可以看出，企业捐赠支出的合法凭证是捐赠票据，且捐赠票据的金额应该是公允价值。本案中，甲公司已经取得了民政部门按捐赠产品公允价值和相关税费开具的捐赠金额为175.5万元的公益性捐赠票据，且该票据金额并未超过180万元的捐赠税前扣除限额，那么甲公司在税前扣除上确认捐赠支出为175.5万元是理所当然的。 (三)与国家税务总局2012年第15号公告规定并不矛盾 笔者认为，方法三按照国家税务总局公告2012年第15号的相关规定，对于本例中发生的捐赠支出按照会计上确认的125.5万元在税前扣除的做法有其法律依据，但也存在一定的问题。原因在于：国家税务总局2012年第15号公告第八条的相关规定是一条授权性规范，所谓授权性规范是指规定人们可以作出一定的行为，或者要求他人作出或不作出某种行为的规范。所以，只要是不违背税法强制性规定，在税法规定范围和标准内，纳税人可以自由选择。因此笔者认为，本案中如果甲企业自愿选择采用会计上确认的125.5万元捐赠支出进行税前扣除，也是可以的。 需要引起关注的是，目前纳税申报表的栏次设置上，企业捐赠支出只能调增而不能调减，给企业纳税申报带来了诸多不便。因此笔者建议国家税务总局对《纳税调整项目明细表》(附表三)第28行“捐赠支出”作适当修改，即：第2列“税收金额”填报按规定可税前扣除的捐赠支出(按合法捐赠票据所载金额与捐赠税前扣除限额孰低原则)，取消第4列“调减金额”的“※”号。标签：视同销售论文; 税前扣除论文; 调整所得税论文; 会计成本论文; 公益性捐赠论文; 所得税费用论文; 营业外支出论文; 会计确认论文; 公允价值论文; 会计论文; 销售收入论文; 纳税论文; 财会论文;