特殊性净资产变动解析，本文主要内容关键词为：净资产论文,特殊性论文,变动论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国企业会计准则与国际会计准则全面趋同中，最值得引起思考的是会计理念的转变：即由收入费用观到资产负债观的转变。资产负债观是指以资产、负债概念为基础和核心，将会计看成一种计量资产和负债的手段，通过定期和经常的估价来计量各项资产和负债的价值，从而确认企业的整体价值。资产负债观着眼于资产和负债的定义、确认和计量，并通过资产负债表加以反映，损益表的确定仅是计价过程的一个副产品。
资产负债观为经济实质提供了有力的概述。为深入理解资产负债观理念下的企业所有者权益变动事项，笔者将企业净资产变动分为一般性净资产变动和特殊性净资产变动两类。一般性净资产变动是由企业常规业务引发的，分为净利润、所有者投资及分配两类业务，前者具有收益性和持续性特点，可细分为归属于母公司所有者的净利润及少数股东损益；后者具有必发性和偶发性的特点，包括所有者投资及所有者分配等(企业回购股份及减资也属此类)。可见，一般性净资产变动是企业日常经营活动或与所有者增、减资等相关的活动引发的常规业务，此类业务易于被财务人员理解和掌握，在此不多赘述。
特殊性净资产变动是除上述一般性净资产变动外发生业务所引发的企业所有者权益变动，包括但不限于直接计入所有者权益的企业利得和损失、专项储备的提取与使用、股份支付等事项，具有收益性和偶发性等特点，是收入费用观所无法充分反映的企业账面价值变动。为更好地解除实务工作者困惑，便于读者深入理解与掌握企业特殊性净资产变动，笔者将其构成项目按照发生来源分为投资行为引发的个体会计主体特殊性净资产变动项目（5项）、其他原因引发的个体会计主体特殊性净资产变动项目（9项）以及合并会计主体发生的特殊性净资产变动项目（7项），下面逐一进行解析。
一、投资行为引发的个体会计主体特殊性净资产变动项目及内容
1．权益法下被投资单位其他所有者权益变动。权益法下核算被投资单位除净利润以外的其他所有者权益变动，企业应按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少“资本公积”。如果该项投资被处置，将已计入资本公积的部分转为当期损益。
2．同一控制下企业合并形成的长期股权投资。同一控制下，如被合并企业保持独立法人主体资格，合并方应当在合并日按照占有被合并方的所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的成本。长期股权投资成本与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如子公司按照改制时的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价的差额调整所有者权益。
3．追加投资导致被投资单位的核算由成本法变为权益法。首先，如果原持有的长期股权投资账面余额小于按照原持股比例计算确定原取得投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值之间的差额，应分别调整长期股权投资账面价值和留存收益。其次，对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益（对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间的被投资单位的净损益，应计入当期损益），属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，应当计入“资本公积——其他资本公积”。
4．处置投资导致被投资单位的核算由成本法变为权益法。首先，应按照处置投资比例结转应确认的长期股权投资成本。在此基础上，如果剩余的长期股权投资账面余额小于按照剩余持股比例计算确定原取得投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值之间的差额，应分别调整长期股权投资成本和留存收益。其次，对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益（对于处置投资当期期初至处置投资之日应享有的被投资单位的净损益，应计入当期损益），其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，应当计入“资本公积——其他资本公积”。
5．多次交易致被投资单位的核算由权益法变为成本法。通过多次交换交易，分步取得股权最终形成对被投资企业控制的，在控制前对长期股权投资采用权益法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整,将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，对于权益法初始核算日至购买日之间被投资单位净资产变动已按权益法确认的份额进行冲销处理（冲减留存收益及资本公积）。
二、其他原因引发的个体会计主体特殊性净资产变动项目及内容
1．自用或作为存货的房地产转换为投资性房地产。自用房地产或作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换当日公允价值大于原账面价值的，其差额直接计入“资本公积”。处置投资性房地产，自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量所产生原计入所有者权益的部分，应当转入当期损益。
2．权益结算的股份支付而形成所有者权益变动。授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。
3．可供出售金融资产公允价值变动。可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入“资本公积”的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。
4．持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。企业持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，应以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
5．金融资产、负债由公允价值计量转换为按成本或摊余成本计量。在符合规定的条件下，金融资产或金融负债由按照公允价值计量改按成本或摊余成本计量，原直接计入所有者权益的利得或损失，如果该金融资产没有固定到期日的，仍应保留在所有者权益中，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益（如果该金融资产有固定到期日的，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益）。
6．现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失。满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失，属于有效套期的，应当直接计入所有者权益；当被套期预期交易影响损益、处置境外经营时，或者是当资产或负债不再作为套期工具、被套期项目的，将计入所有者权益套期工具的利得与损失转出，计入当期损益。
7．与计入所有者权益项目相关的所得税。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税或递延所得税应计入所有者权益。在实务工作中，这样的事项主要分为两个方面：资产负债表日，与直接计入所有者权益项目相关的递延所得税资产，要贷记“资本公积——其他资本公积”，与之相关的递延所得税负债，则借记“资本公积——其他资本公积”，不构成所得税费用。同样，如果企业已记录递延所得税的利得和损失再次发生变化，也要相应结转已记录的资本公积。
8．高危行业企业提取的安全生产费、维简费。高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照处理。
9．公司制改造评估调账。企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益。
三、合并会计主体发生的特殊性净资产变动项目及内容
1．合并报表下子公司其他所有者权益变动。根据合并报表准则规定，应按照权益法调整对于子公司的股权投资，其中对于子公司除净利润以外其他所有者权益的累计变动，企业应按持股比例计算应享有或承担的部分，增加或减少合并报表的“资本公积”。
2．同一控制下企业控股合并。对于同一控制下的企业控股合并，无论合并发生在报告期的任一时点，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润情况。
3．外币报表折算差额。企业对境外经营财务报表进行折算，按照适应的汇率折算产生的外币财务报表折算差额，在合并资产负债表中所有者权益项目下单独列示。在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益。
4．母公司购买子公司少数股权。母公司在编制合并财务报表时，因购买子公司少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
5．多次交易分步实现非同一控制下企业合并。企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。
6．处置股权丧失子公司控制权。企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
7．不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资。母公司在不丧失控制权的情况下处置部分对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。
四、特殊性净资产变动的实质分析
深入剖析特殊性企业净资产变动事项及内容，可以看出其多是投资等资产自身计价基础的变动或者是其他资产的价值变动对企业账面净资产变动的影响，一般不伴随货币资金或者实务资产的流进或流出，具有一定的不确定性。当不确定性消除（诸如资产处置）时，持有损益变成已实现损益，所有者权益数额也随之结转入处置当期损益。所以，掌握特殊性净资产变动有助于及时、准确预测企业未来的现金流量，也有助于股东等财务报告使用者分析企业的整体价值变动情况，以利于做出科学的经济决策。
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