“企业改革加税”对房地产企业税收负担影响的预测_房地产企业营改增论文

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       2012年1月1日，上海率先在交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税（简称“营改增”）试点改革，拉开了“营改增”的序幕。作为我国结构性减税和产业结构优化的重大举措，房地产企业加入“营改增”试点势在必行，其对房地产企业税负的影响无疑是值得研究的重大问题。房地产企业“营改增”后税负的变化将决定其是否达到预期减税目标，也将影响“营改增”试点的平稳推进。鉴于此，本文利用相关税收计算模型，测算出“营改增”后房地产企业的税负变化，并据此提出相关的对策与建议。

       一、文献回顾

       郭祥（2012）认为“营改增”对房地产行业的影响关键在于增值税税率的设计，“营改增”要实现预期的结构性减税的功能，必须认真测算相关税率。赵晖（2013）依据天津地区房地产行业相关数据，假设建筑业与房地产业均适用11%的增值税率，其他部分现代服务业适用6%的税率，所有属于可抵扣范围的增值税均能得到抵扣，测算出天津地区房地产行业“营改增”后税负下降约0.82%。宗式华、周松德（2013）通过公式推算发现当房地产企业适用17%的增值税率时，物料成本占收入的比例为65.5%的时候是“营改增”前后税负不变的临界点。当物料成本占收入比例小于65.5%时，税负上升；反之，税负下降。当适用11%的增值税率时，物料成本占收入的49.5%是“营改增”前后税负不变的临界点。物料成本占收入比例小于49.5%时，税负上升；反之，税负下降。

       二、“营改增”的理论基础

       1.税收效率原则。税收效率包括税收经济效率和税收行政效率。税收经济效率指的是税收不应对经济运行产生影响，从理论上说，税收应具备“中性”身份。实际上任何税种都会对经济运行产生影响，只是产生的影响程度不同而已。营业税对商品和服务的流转额或者营业收入全额征税，商品的每个流通环节都要课税，而且营业税对于纳税人在商品生产中所投入的资本品、中间消耗等都不予以扣除。与增值税仅就增加值征税相比，营业税重复征税的现象十分严重。

      因为重复征税，企业为了逃避高税负可能不得不采取诸如纵向合并的手段，逆社会分工大潮而动。对于消费者而言，除非商品几乎没有需求弹性，否则消费者的消费意愿很容易改变，因为消费者可以在市场上寻找到替代品。这些都会损害到经济效率。

      而税收行政效率指的是征税成本的最小化和征税简便易行。征税成本包括税务部门的征收成本，比如税务人员的工资、税务机关的办公费用、发票印刷费用等；也包括纳税人的纳税成本，如申报费、咨询费、税款核算成本等。两税并存会增加税务人员核查税款的工作量，也会迫使兼营销售商品和提供劳务行为的纳税人分开记账、分别核算税款，增加管理成本。

      2.税收公平原则。英国古典政治经济学家亚当·斯密在其所著的《国民财富的性质和原因的研究》中提出了著名的税收四原则，即税收平等原则、税收确定原则、税收便利原则和税收经济原则。其中，税收平等原则位列首位。税收公平原则要求税收保持中性，也就是同等对待所有纳税人，以便创造一个合理公平的税收环境，促进企业公平竞争。

      对于客观上存在的一些不公平因素，如资源禀赋差异等，还需要通过差别征税实施调节，以创造大体公平的竞争环境。营业税违背了量能负担的原则，即营业税按照营业额全额征税，并没有考虑到纳税人的盈利情况。无论纳税人经营盈利与否，只要发生了营业额就要征税，这对不同盈利情况的企业是不公平的。与此不同的是，增值税仅就增值额征税，将企业的成本、收益都纳入到税额的计算中，商品的盈利是税款的主要构成部分。因此，增值税与纳税人的税负承担能力在一定程度上是适应的，即增值税较之营业税能更好地体现税收公平原则。

      3.课税范围对税负转移的影响。基于供应商的角度，课税范围广不利于转换商品，税负不容易转嫁，而课税范围窄则有利于转换商品，进而转嫁税负。因为当一种商品需要自己缴税而增加成本时，供应商会转而供应其他不需要自己缴税的商品或提供其他劳务。从需求角度来说，课税范围窄时，需求方易于找到其他商品以替换由于课税而价格升高的商品或劳务，而课税范围广时，需求方不易找到替代品，这时税负需要自身承担。

       三、“营改增”在房地产行业推行的时间选择问题

      房地产行业的产业链条长、生产环节多，其与金融、策划设计、咨询服务、建筑材料、交通运输、建筑、广告、市场销售和物业管理等行业息息相关。在房地产行业产业链条中，金融保险、策划设计、咨询服务、建筑材料、建筑施工可视为房地产企业的上游环节，而市场销售和物业管理可视为房地产开发企业的下游环节。在上游产业中，交通运输、策划设计、咨询服务、广告等环节现已推行“营改增”试点，建筑材料销售属于销售货物，根据现有的税收政策应缴纳增值税。而建筑业和金融保险业尚未推行“营改增”试点，仍缴纳营业税；在房地产下游产业中，市场销售公司已推行“营改增”政策，而物业管理公司属于生活性服务业，暂未推行“营改增”政策。

       在房地产行业下游产业中，物业管理公司属于生活性服务业，暂未推行“营改增”政策，仍缴纳营业税。而物业管理公司由于涉及的行业较少，且若推行“营改增”政策，能够解决其产业链下游支付物业管理费的现代服务业的进项税抵扣难问题，因此物业管理公司的“营改增”改革阻力较小。同时，在现阶段国家大力发展第三产业的潮流下，物业管理公司推行“营改增”政策应该且较可能放在首位。

       在房地产行业上游产业中，建筑业与金融保险业暂未推行“营改增”政策，由于建筑业占营业税收入比重最大，是地方财政收入的主要组成部分，推行“营改增”政策会触及中央与地方财政体制调整和地方主体税种的重新确认，且存在税率难以确定等问题，因此改革阻力较大。而金融保险业由于其行业的特殊性、涉及的行业众多、税率难以确定、金融机构的销项税额和进项税额难以精准匹配、进项税额难以确定等问题，改革阻力较大，程序也较为复杂。虽然在建筑业及金融保险业扩围的阻力很大，但由于增值税扩围是必然之举，且金融保险业承担着较其他行业偏重的5%的税率，不符合国际上普遍对金融保险业轻税的潮流。因此，“营改增”政策在建筑业和金融保险业的推行只是相对于物业管理公司较后，但其扩围势在必行。

       综上，房地产行业下游产业的“营改增”政策推行会早于上游产业的“营改增”政策推行。而房地产行业作为国民经济的支柱，对经济具有明显的推动作用。2013年营业税同比增幅为9.3%，其中的房地产行业营业税增幅高达33.6%。而且房地产行业还涉及千家万户，其税负变化关系到千家万户，且税负变化理论测算与实际测算往往存在偏差，因此需认真测算出临界税率，而这需花费较长时间。因此，房地产行业的“营改增”政策推行将后于其上下游产业的“营改增”政策推行。

       四、“营改增”政策对房地产企业税负的影响

       本文将在房地产企业“营改增”推出房地产上下游产业执行之后这一假设下，通过构建模型，对房地产企业“营改增”后税负的变化进行预估和评价。为简化测算，本文仅比较房地产企业“营改增”前的营业税税负与“营改增”之后的增值税税负。

       （一）测算模型的构建

       在房地产企业推行“营改增”政策前，销售房产属于营业税“销售不动产”税目，按5%的税率计缴营业税。“营改增”后，房地产企业属于增值税一般纳税人，依照一般计税方法计缴增值税，其相应的税负为应交销项税额减去可抵扣的进项税额，可采用营业收入不含增值税的金额计算应纳增值税的销项税额，以营业成本估算企业的进项税可抵扣金额。

       假设房地产企业的应税收入为S，则“营改增”前应纳营业税为5%S（城建税及教育费附加暂不考虑）。

       假设房地产企业的增值税税率为B（

为房地产企业的销项税率、

为房地产上游行业的增值税率），营业收入为S，营业成本为C，能够取得的增值税可抵扣金额的比例为N。则销项税额=［S/（1+

）］×

；进项税额=C×

×N。计算出企业的应纳增值税=［S/（1+

）］×

-C×

×N。

       1.税率的假设。现行增值税一般纳税人的增值税税率为17%，试点地区在进行“营改增”的过程中又新增了11%和6%两档新的税率。按照2011年11月16日下发的财税［2011］110号文《营业税改征增值税试点方案》，建筑业执行11%的增值税税率，原则上适用增值税一般计税方法，金融保险业、生活性服务业适用增值税简易计税方法。

       后经中国建设学会广泛调研测算，发现如果按照《营业税改征增值税试点方案》中既定建筑业11%的税率征税，则税负增加的企业达到85%以上，而且绝大多数企业税负增加幅度超过90%。相关建筑业专业人士认为，建筑业“营改增”之后税率定在5%～6%才能保证建筑业税负不增加或者略有降低。住建部在中国建设会计学会调研测算基础上形成的文件建议“营改增”试点增值税税率调整为6%。因此本文假设建筑业“营改增”后的增值税率为6%。

       在房地产行业的开发成本中，土地成本、建筑安装成本、利息费用占了相当大的比例，其中建筑安装成本占房地产行业可抵扣进项额中的绝大部分，即建筑业的增值税率直接影响到房地产行业的进项增值税率。因此，在测算“营改增”对房地产企业的影响时，本文采用简易计算法，用建筑业的增值税率作为房地产上游行业整体的增值税税率。房地产行业“营改增”后适用增值税一般计税方法考虑到房地产企业的主要成本为建安成本，能取得较多的进项可抵扣税额，因此房地产企业不太可能实行6%的低税率。本文假设房地产行业增值税率有17%、11%两种可能性。

       为便于对房地产行业“营改增”后的增值税额进行测算，本文对房地产行业“营改增”后的税率提出两种假设：

       假设一：房地产行业增值税率为17%，上游企业的增值税率为6%。

      假设二：房地产行业增值税率为11%，上游企业的增值税率为6%。

       2.不同税率下模型的构建。依据前文所述，房地产行业“营改增”推行在其上下游企业之后，房地产行业上下游企业皆为增值税纳税人，上游企业就能够为房地产企业开具增值税专用发票。然而许多“营改增”试点企业反映，由于各种原因，在实际操作中经常遇到难以获得增值税发票的情况，改革后短期内房地产企业不可能百分之百的取得可抵扣金额。

       本文假设进项税额抵扣比例存在完全（100%）、很高（60%～90%）、较高（30%～60%）、较低（5%～30%）、很低（0～5%）这五种水平，进项税额抵扣比例N取比率范围的中间值，从而能够更加全面地分析房地产行业“营改增”政策推行在房地产上下游产业执行之后的假设下企业税负的变化情况。此时房地产企业的增值税为［S/（1+

）］×

-C×

×N。

       在“营改增”实行较长期、改革深入的情况下，本文认为增值税可抵扣金额能够全部取得，此时N=100%。当房地产企业的销项增值税率为17%，进项增值税率为6%时（建筑业“营改增”后的税率适用的增值税税率为6%），令5%S＞［S/（1+17%）］×17%-C×6%×100%，经计算可得出结论：当营业成本与营业收入之比C/S＞158.83%时，“营改增”后房地产企业的税负会降低，由于在企业正常持续经营前提下，营业成本与营业收入之比不可能大于158.3%，因此本文不对这种假设进行分析。当房地产企业的销项增值税率为11%，进项增值税率为6%时（建筑业“营改增”后的税率适用的增值税税率为6%），令5%S＞［S/（1+11%）］×11%-C×6%×100%，经计算得，当营业成本与营业收入之比C/S＞81.83%时，“营改增”后房地产企业的税负降低。因此，本文只分析当房地产企业的销项税率为11%时，进项税率为6%，且可抵扣比例为100%时房地产企业税负的变化。

      （二）房地产企业税负变化测算及影响分析

      1.样本的选择。剔除投资性房地产按公允价值模式计量的企业，本文选取了房地产行业按营业收入金额排名前20的上市公司（具体样本可参见测算税负变化时相应公司列表如下）。搜集其2013年的年度财务报告，对其各年的营业收入、营业成本、营业税等信息进行统计。

      2.样本的分级。为了提高数据分析的准确度，本文按照所选取公司的房地产开发收入占营业收入的比例对20家公司进行分级，对不同级别的公司区别分析。第一级（公司的房地产开发收入占营业收入的比值为96%～100%），第二级（90%～95%），第三级（50%～89%），第四级（0～49%）。公司所处级别越高，其主营业务集中在房地产开发业的程度越高，本文用公司的营业收入和营业成本推测出来的增值税额的准确度就越高，据此做的分析价值也越高。

      3.税负的测算。在房地产行业适用11%的增值税率、上游行业“营改增”后适用的新增值税率6%，取得的可抵扣进项税额比率为100%的假设下，本文根据20家上市公司 2013 年的营业收入、营业成本，按照公式“［S/（1+11%）］×11%-C×6%”估算出20家上市公司的增值税额，并与2013年实际缴纳的营业税额进行了对比，测算结果见下表。

      

       测算结果表明，房地产行业增值税率为11%，上游企业的增值税率为6%时，所有被选房地产企业，税负都明显增加。图1中，同样20家上市公司的预估增值税都要比实际缴纳的营业税高；从图2能看到，所有企业的税负增长率都是正数，可以预估到这种假设下“营改增”的改革将会导致企业税负的增加。

      

      

       在上文模型的构建中，本文分析出房地产行业增值税率为11%，上游企业的增值税率为6%。取得的可抵扣进项税额比率为100%。营业成本C与营业收入S之比要大于81.83%，才能使得“营改增”之后房地产企业的税负降低。从表1可以发现，20家企业没有一家企业的营业成本C与营业收入S之比大于81.83%（见图3）。在这种状况下，所有“营改增”后税负的增长，都符合前文的分析推测。

       上述20家房地产企业当中没有一家企业的营业成本C与营业收入S之比能大于81.83%，无法充分证明“营业成本C与营业收入S之比在临界值之上，则税负能够降低”的推论的正确性。但通过分析可以得出以下结论：在房地产上游行业实行6%的增值税率以及在房地产行业实行11%的税率，且可抵扣进项税额比例为100%时，当营业成本与营业收入之比小于81.83%，房地产企业的税负会升高。

       （三）结论分析

       测算结果表明，“营改增”后税负的增减主要受到增值税税率、可取得的进项抵扣额的影响。对于房地产开发企业来说，在同样的增值税进项税率下，能够取得的进项可抵扣金额越大，“营改增”后税负降低的可能性就越大。在“营改增”后房地产行业的增值税率为11%、上游建筑企业增值税率为6%、房地产企业取得的可抵扣进项额比率为100%的假设下，营业成本与营业收入之比大于81.83%，“营改增”后房地产企业的税负会降低。

       在“营改增”的初期，由于增值税抵扣链条尚不完整，房地产企业的进项税额抵扣无法完全取得，此时企业将面临较大的税负增长压力。且当房地产企业的上游企业增值税税率低时，其面临税负增长的压力更大，面对税负增长状况的持续时间也更长。这在短期内会给房地产行业造成很大负担，不利于企业的发展。只有当房地产企业能够取得很高比率的可抵扣进项税额，即当“营改增”改革全面深入，进行了较长时间之后，“营改增”改革的降低税负的效果才会显现出来。因此，对于房地产企业和其上游行业适用的增值税率，需要相关部门经过调研后确定，以确保“营改增”不会造成大范围企业的税负高额增长。对于“营改增”试点中可能存在的问题以及改革向全国推广可能遇到的阻碍，也需要政府和企业共同努力，积极应对。

       五、对策建议

       “营改增”是我国结构性减税的重大举措，同时也是我国经济转型升级的助力器。为规避“营改增”导致房地产业税负大幅上升的现象，促进企业税负合理公平，提高试点企业积极性，保证试点改革平稳推进，本文经过充分论证，分别从政府、房地产企业及其上下游企业等方面提出若干建议。

       1.加强改革前税负测算，制定出科学合理税率。财税部门在房地产企业“营改增”之前应加强税负的测算，同时应考虑到房地产企业的行业特殊性，深入分析“营改增”对房地产企业税负的影响，制定出科学合理的税率，切实减轻房地产企业税负，确保“营改增”达到结构性减税的初始目标，平稳推进试点改革。

       2.贯彻落实财政补贴制度，扶持试点企业平稳过渡。对试点企业因“营改增”造成的税负上升，政府应完善、贯彻落实财政补贴制度，扶持试点企业平稳过渡。贯彻落实财政补贴制度，对于给企业切实减轻税负、提高试点企业参与“营改增”的积极性意义重大。在政策执行过程中，应完善相关制度，按照“营改增”之后企业税负实际增加额据实补贴，同时简化相关手续，使财政补贴制度落到实处。

       3.试点企业应加强内部财务控制，积极应对“营改增”试点。房地产企业应加强内部财务控制，完善发票管理制度。房地产企业“营改增”后，进项税额可以从销项税额中抵扣。因此，增值税发票不再是一张简单的原始凭证。为了避免遭受不必要的损失，试点企业可建立增值税发票专人保管制度，加强增值税发票的管理。同时，财务人员和采购人员要保持联动沟通，加强采购过程中的发票管理，取得合格的可抵扣增值税发票，使得增值税的抵扣链条完整，税收环环相扣。

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