个税自行申报：特征、意义、难题与出路，本文主要内容关键词为：个税论文,出路论文,难题论文,特征论文,意义论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
时至今日，从今年元旦开始、为期三个月的第一次个人所得税自行申报已经落下帷幕。与此同时，围绕个人所得税自行申报问题而引发的热烈讨论也算告一段落。该是进行盘点、评估的时候了。
对于这次实施的个人所得税自行申报，似可在总体上做如下概括：一个特征、三项意义、五大难题、一条出路。
一个特征
归结起来，这次实施的个人所得税自行申报，有两项制度规范：
一是在1980年9月10日五届全国人大三次会议通过并分别在1993年10月31日、1999年8月30日和2005年10月27日经过全国人大常委会三次修订的《中华人民共和国个人所得税法》以及国务院据此颁布的《中华人民共和国个人所得税实施细则》。这一制度规范的基本精神，是实行分类所得税制——将个人收入划分为若干项目，分别就不同项目计税。不同项目的收入，适用不同的税率表格。与之相配套，个人所得税的征管实行代扣代缴制——在各类收入的支付环节，由收入支付人或扣缴义务人将应纳税款代扣下来，并代缴给税务机关。
二是2006年11月8日国家税务总局出台的《个人所得税自行申报办法(试行)》。与前一制度规范的基本精神有所不同，它在不改变分类所得税制的基础之上，附加了一道程序——让纳税人按照综合所得税制的口径，将各类应纳税的收入合并计算，并由纳税人自行向税务部门办理个人所得税纳税申报。
前者实施分类计税，后者要求综合申报。两个方面的基本精神及其运行机制被“拼装”在一起，故而决定了这次实施的个人所得税自行申报的一个重要特征就是：在分类所得税制的基础上“嫁接”综合申报制。由此，我国的个人所得税走入了“分类计税”加“综合申报”的“双轨制”运行格局。
严格地讲，至少在表象层面上，这种双轨制运行格局所带来的，只不过是纳税人向税务部门报送收入信息或税务部门采集纳税人收入信息的渠道增加了一条：由以往代扣代缴的“单一”渠道变为代扣代缴加自行申报的“双重”渠道。它既不会由此添增纳税人的税负，也不会因此改变纳税人的纳税方式。这是因为，个人所得税的税制规定未变，分类所得税的征管格局未变。只要应税所得的范围未作调整，适用税率的水平未作改动，你该缴多少税，还缴多少税，并不会因为你自行申报了，你就要比以往缴纳更多的税，你就要在已经代扣代缴的税额之外另行缴纳一部分税；只要仍实行收入分项计税、源泉扣缴的办法，你该缴的税，还是要由扣缴义务人代扣代缴。并不会因为你自行申报了，扣缴义务人就不再代你报税了，你就要抛开代扣代缴而自行纳税了。惟一可能的例外是，你在过去的一年当中有漏税的收入项目。不管是出于何种缘故，你都要通过自行申报而补缴上那部分应缴未缴的税款。
三项意义
将这次实施的个人所得税自行申报置于现实的背景下仔细审视，并力图透过表面现象而深入到它的实质内容，便会发现，它起码有如下三个层面的深刻意义：
其一，个人所得税的基本功能，除了为政府取得收入之外，就是充当调节居民之间收入分配水平的手段。而且，相对而言，在现代经济社会条件下，后一方面的功能更趋重要。要调节居民之间的收入分配水平，就要让高收入者比低收入者缴纳更多的税。而这只有在实行综合所得税制——加总求和纳税人所有来源、所有项目的收入，并据此计税的条件下，才可能办到。以此对照，现行的分类所得税制——将个人收入划分为若干类别、分别就不同类别计税的格局，固然有着便于征管、不易跑冒滴漏的显著优点，但存在着因缺乏综合所得概念而使调节收入分配功能被打折扣的“硬伤”。正因为如此，在当今开征个人所得税的国家中，实行的大都是综合所得税制或综合制与分类制相结合的混合所得税制。在我国新一轮税制改革的方案中，也已经将个人所得税的改革方向定位于“实行综合和分类相结合的个人所得税制”。然而，实行建立在个人申报基础上的综合所得税制，不是一蹴而就的事情，而要经历一个渐进的过程。让一部分高收入者先行一步，将各种应纳税的收入合并计算并自行申报，既开启了中国个人所得税迈向综合制的大门，也是未来的综合与分类相结合个人所得税制的“试验”或“预演”。
其二，在现行分类所得税制的格局下，纳税人的申报义务和法律责任是由扣缴义务人代为履行的。既然是源泉扣税，纳税人拿到的自然是完税的或税后的收入；既然实行代扣代缴，纳税人也就没有申报纳税的必要。在纳税人与其应履行的纳税义务之间，事实上形成了一个隔离层。扮演这个隔离层角色的，便是扣缴义务人。于是，围绕个人所得税纳税义务而出现的种种偏差，其责任的主体往往是扣缴义务人而非纳税义务人。每当发生个人所得税偷漏税案件的时候，税务部门可以追究的对象也常常是扣缴义务人而非纳税义务人。让一部分纳税人自行申报，并在其纳税申报表上写上诸如“我确信，它是真实的、可靠的、完整的”的字样，实质是将纳税人放进了依法治税的制度框架，确立并强化了纳税人的申报义务和法律责任。
其三，从总体说来，中国现行税制体系的功能并不齐全：收入功能的色彩浓重，而调节的功能淡薄。不仅整个税制体系的布局以间接税为主体——来自间接税的收入占到了全部税收收入的70％以上，而且，即便列在直接税项下的个人所得税，也实行的是主要着眼于取得收入的分类所得税制。在以往“效率优先，兼顾公平”的政策取向下，这可能是必要的，或者说不是必须调整的。但是，在现实中的贫富差距日趋扩大、可用于调节贫富差距的手段又极其缺失的背景下，加强税收的调节功能，建设一个融收入与调节功能于一身的“功能齐全”的现代税制体系，已经成为构建社会主义和谐社会的当务之急。实行个人所得税的自行申报并逐步逼近综合和分类相结合的个人所得税制目标，从而让个人所得税担负起以所谓“劫富济贫”为特征的拉近贫富差距的重任，正是为此而走出的一步棋。
五大难题
从三个月来的进展状况看，这次实施的个人所得税自行申报可谓步履维艰，遭遇到了许多不易跨越的难题。择其基本层面，可以大致归结为如下五个：
第一，在分类所得税制的基础上“嫁接”综合申报，不仅开了个人所得税“分类计税”加“综合申报”的“双轨制”运行格局先河，也把其带入了计税、缴税和自行报税互不搭界、各行其道的尴尬境地：一方面，纳税人的应纳税款，仍然由各类收入的支付人或扣缴义务人代为计算、代为扣缴。另一方面，除非有无扣缴义务人或扣缴不实的收入项目，否则，纳税人按综合口径自行归集并申报的收入和纳税信息，又不作为重新核定税款并实行汇算清缴的依据，该缴多少税，还缴多少税。两个渠道的彼此脱节，至少在形式上使得自行申报表现为附加于纳税人身上的一种额外且无效的负担。因而，纳税人自行申报的积极性不高甚至基本没有积极性，便是一件不言而喻的事情。
第二，我国现行的收入分配制度尚处于转轨时期，有待规范。一个突出的表现，就是纳税人的收入项目极不规则。而且，每月或每年的收入变化很大。在如此的收入分配格局下，即便收入来源单一、只有工资薪金收入的纳税人，除非具有每笔收入即时记录的习惯并具有区分哪一项收入计税、免税的技能，否则，也很难清楚地说清其每月、每年的收入水平究竟为多少，更难以通过某一个月的收入推算全年的收入。对于收入来源多元化的纳税人，情况就更为复杂：从多种来源取得了收入，又在多个环节被代扣代缴了税款，不同收入项目的计税规定也极为不同，加之收入项目与水平的频繁变化，其在年收入汇算以及收入信息归集上可能遇到的麻烦和周折，更是可想而知。
第三，在实行与分类所得税制相配套的代扣代缴制度下，不论是哪一项目的收入，纳税人在每月或在每个收入环节实际拿到手的，都是完税之后的税后收入。有些纳税人，甚至从未关心、也不知道其税前收入究竟是多少。按照规定，纳税人要自行申报的收入，则是税前的收入而非税后的收入。因而，将税后的收入还原为税前的收入，特别是将在多个环节、多个来源取得的各个项目的收入逐一分项还原为税前的收入，并且，将各项税前收入及其应纳税额、已缴税额加以汇集并分别申报，是涉及自行申报的纳税人必须面对的一个难题。这无论是对于税收知识所知甚少的纳税人，还是对具有税收知识背景的纳税人，都是不容易办到的。
第四，进一步看，于2005年10月27日通过的个人所得税法修正案，虽然写入了一部分高收入者须从2006年起实行自行申报的内容，但具体的实施方案，则是2006年11月间才出台的。实施方案出台的时间既短，又值实施自行申报的开局之年，自行申报的又是上一年取得的收入，故而，对于相当多的纳税人而言，心理准备相对不足、没有保存收入记录，是非常普遍的现象。在如此条件下申报的收入和纳税信息，只能采用追溯甚至估算办法，难以保证其应有的准确性或可靠性。自然的，纳税人申报信息与收入支付人或扣缴义务人代扣代缴信息之间的非一致性，更是在所难免。这又会进一步拷问纳税人自行申报信息的有效性，并使税务机关在信息鉴别以及征税依据方面面临新的难题。
第五，更为严峻的问题在于，实行自行申报的一个重要着眼点，就是跳出代扣代缴的制度框架，同收入支付人或扣缴义务人代行申报义务相并行，让纳税人自行承担起纳税的申报义务和法律责任。然而，如前所述，在现实背景下实行的自行申报，既难以保证纳税人自身申报信息的准确性，也必然导致纳税人申报信息与收入支付人或扣缴义务人报送信息的非一致性。建构在如此信息基础上的纳税申报表，又附有须由纳税人签字的诸如“我确信，它是真实的、可靠的、完整的”的声明。事实上，其结果无论是涉及自行申报的纳税人，还是为其代行申报的收入支付人或扣缴义务人，都被推上了一个诚信风险的平台。
一条出路
上述的种种难题，虽然表现各异，程度不同，但总体说来，它们均植根于现行分类所得税制与综合申报制之间的内在矛盾冲突。
问题还有复杂之处。各国个人所得税的通常情形是，要么分类所得税制配合以代扣代缴制，要么综合所得税制伴之以自行申报制。在分类所得税制的基础上“嫁接”综合申报，从而实行所谓“分类计税”加“综合申报”的双轨制，在迄今为止的世界个人所得税发展史上，绝对是一个特例。这就意味着，今天我们所面临的难题，既没有现成的国际经验可供借鉴，也不能指望在现行制度的框架内通过局部微调的办法加以解决。
那么，在现实的背景下，个人所得税自行申报该做何种抉择?
瞻前顾后，综合考虑，笔者以为，惟一可行且根本性的出路，在于缩短“双轨制”的过渡期，加快向综合与分类相结合的个人所得税制转轨的步伐：除一部分以个人存款利息所得为代表的特殊收入项目继续实行分类所得税制之外，其余的收入统统纳入综合所得税制的覆盖范围。以此为基础并与之相对应，前者继续实行代扣代缴制，后者则实行自行申报制。
事实上，从中共十六届三中全会通过的《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，到十届全国人大四次会议颁布的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》，“实行综合与分类相结合的个人所得税制度”都是作为个人所得税的改革方向而被载入其中的。
鉴于综合与分类相结合的个人所得税制这条路早晚要走，且意义十分重大；也鉴于现行“分类计税”加“综合申报”的双轨制并非长久之策，而是一种权宜之计或临时安排，所以，下定决心，采取一切可以采取的措施，加快实现向综合与分类相结合的个人所得税制度的转轨，既是走出个人所得税自行申报困境的现实需要，也是同新一轮税制改革方向相契合的根本举措。
兼顾各方面的需要与可能，它应当成为“十一五”时期必须完成的一项重要任务。
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